区块链对审计的影响
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作者:张一弛 张琼之
【摘要】 区块链3.0时代的到来标志着区块链技术向金融行业以外的领域进行传递，将区块链技术与审计领域结合也是近年来学者的研究重点。区块链的时间戳、去中心化、共识机制以及智能合约等特点很好地迎合了审计人员提升审计效率和效果的需求。在销售与收款循环审计中，区块链技术有助于提升信息的真实性、审计效率及审计质量，但其信息可篡改、物理性能低等特性仍对从业人员带来了挑战。
【关键词】 区块链技术;审计行业;销售与收款循环
【中图分类号】 F239 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002—5812（2020）04-0084-03
一、引言
德勤在2014年搭建了依托于区块链技术的Rubix平台，并建立了世界级的分布式账本Deloitte’s Perma Rec;工信部于2016年发布了《中国区块链技术和应用发展白皮书（2016）》;2017年以来，比特币价格的大幅涨跌引起了社会对比特币以及其所依托的区块链技术的广泛关注。区块链技术是应用在比特币底层的技术，最早由Nakamoto提出，随着技术水平的发展，区块链的内涵已从最初的数字货币（区块链1.0时代）、智能合约（区块链2.0时代）拓展到更广阔的去中心化互信机制（区块链3.0时代）。陈汉文（2019）、樊斌（2018）等学者认为将区块链技术与会计、审计、金融结合，会很大程度上引起行业变革。本文将从销售与收款循环审计的局限性出发，结合区块链技术的优势，探讨区块链技术对审计尤其是销售与收款循环审计的影响，并且结合当前“区块链”的技术背景，探讨审计模式面临的挑战并对未来进行展望。
二、区块链技术的特点
通俗来讲，“区块”是信息的集合，它按照时间顺序连续构成链状结构，即区块链（Blockchain）。以比特币为例，每一个区块都记录着交易者、时间戳、交易金额、哈希值（本区块哈希值以及上一区块哈希值），凭借特定的时间戳和哈希值区块得以连接成区块链。Buterin于2013年提出“以太坊”的概念，这使得分布式和智能合约等应用功能得以实现，自此，区块链开始发挥其“公共共享账本”的功能。区块链具有以下特征：
（一）时间戳。时间戳是区块链中一个重要的特性，其加大了区块链中信息的篡改难度。时间戳使得其区块链上的区块都带有特定的时间维度，这些区块按照时间维度顺序排列，形成了链式结构。正是这种真实且唯一的时间戳很大程度上避免了造假行为。通俗来讲，如需要修改某一区块的信息数据，造假者不仅需要修改该区块，还需修改与该区块相连的下一区块的哈希值直至修改至最新的区块。时间戳的特性使得信息数据的篡改行为随着时间的推移变得越来越不可能。
（二）去中心化。“去中心化”是区块链的核心特质。与当前主流的将数据集中于单一中心的数据存储服务器不同，区块链技术更加强调数据的分散化，将数据存储至网络的各个节点之中。正是这一特性，区块链技术使得“分布式”账本成为可能。具体来讲，区块链技术下的“开源协议机制”以及“分布式结构体系”使得区块链网络上的某一节点在数据录入后，几乎会同时传递到区块链的网络的其他节点之中，这些节点也将记录和备份这些信息数据，使得不同节点间的数据具有一致性，区块链中的节点可以实现点对点的链接。例如，当前模式下，如果存储数据的某一服务器被恶意攻击，其信息的准确性与完整性将受到很大程度的破坏，与当前数据的存储具有较大的风险不同，区块链技术使得数据被分布在区块链网络的各个节点上，数据使用者仍可以在某一节点的数据被恶意篡改后通过访问其他节点以获取完整准确的数据。
（三）共识机制。区块链中的共识（Consensus）可以分为机器共识、市场共识和治理共识。机器共识使得分布式账本在不同节点上的备份文本一致，而后两者合并起来又称为“人的共识”，是人们在互相理解的基础上形成的共识（徐忠，2018）。区块链中的共识机制（如比特币中的PoW，Proof of Work，工作量证明共识系统）大大提升了信息生成的效率，尤其是与Token的交易有关的区块链信息的生成效率。共识机制下，底层协议的自动化记账方式突破了传统的记账规则，新的交易记录和信息无须审批，只需符合机器共识设定的原则，并且通过链条内多数节点认可便可自动生成记录。
（四）智能合约。区块链中的智能合约是可以自我執行的合同，通过自动化脚本代码得以实现。例如，为了达成将X数量的token从地址A运输（转让）至地址B，必须满足以下触发条件：发起人首先应当对地址A具有相应的操作权限（如签名权限）;其次，发起人将转让申请信息传递至分布式网络后，网络中的其他节点独立地验证发起人的操作权限;此外，地址A中的token数量应当超过X等。在满足了一系列触发条件后，交易能够顺利进行。这种由机器主导的自动化交易一方面提升了效率，另一方面由于其多方参与的特点，相较于手工记账模式下的人工合约，智能合约记录的交易信息更加真实可信。
三、销售与收款循环审计的限制
销售与收款循环审计是一般制造业、服务业、建筑业等行业的企业进行审计时的重点领域。尽管在实务过程中，审计人员运用一系列实质性程序（如，计算本期重要产品毛利率）以寻找错报，但是仍存在以下限制：
（一）收入的真实性限制。尽管审计准则明确规定审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但是不真实的审计证据会加大审计风险，甚至导致不正确的审计结论，影响审计质量。针对销售与收款循环，审计的重点在于识别与收入确认相关的舞弊风险，包括高估收入、隐瞒收入等方面的风险。在实务过程中，管理层通过种种舞弊手段达到操纵收入的目的，例如，为了虚增收入，管理层与未披露的关联方之间进行资金循环虚构交易;或者为了满足降低税负的需求而少计收入，管理层将满足收入确认条件的货款不确认为收入，而是转入本单位以外的其他账户或者作为负债挂账。在以上列举的情况下，收入的确认是不真实的，并且由于以下三方面的限制，注册会计师无法识别出其真伪。首先，审计人员无法获取有关被审计单位的全部信息，如未披露的关联方信息;其次，审计人员获取到的审计证据可能已经被审计单位管理层为了粉饰报表而进行过篡改;最后，由于业务的复杂化和多元化，审计人员无法识别被审计单位管理层伪造的交易凭证，如虚开商品销售发票、虚构出库单和运输单据等凭证。 （二）应收账款函证的限制。在现阶段的函证流程中，首先由审计人员确认函证的对象、相关函证信息及数据;其次由审计人员填制询证函，并通过邮寄或跟函等方式，将询证函交给被询证方;最后在收函环节，审计人员对函证的信息进行整理，当回函存在不符事项的情况，应该调査不符事项，以确认是否存在错报。
现阶段函证流程存在诸多限制。首先是无法询证全体客户。当代社会，业务流程繁复多变，函证的信息、对象等也呈现出复杂多元的趋势。尽管在风险导向审计下，审计人员无需对所有应收账款逐一进行函证，但是这一仅仅选取部分主体进行函证的行为不可避免地扩大了审计风险，甚至可能降低审计质量。其次，注册会计师审计下被审计单位的配合度较低、局限与约束较大。现阶段函证发函需要通过被审计单位的配合，且依赖性较强，也就是说，现阶段注册会计师获得的审计证据的充分性和适当性与被审计单位提供的资料紧密相关，审计人员处于被动地位。最后，函证环节耗费大量精力、财力，导致审计成本增加。现行审计准则规定，函证应由注册会计师自行发出不得代发，并且要在整个过程中对询证函保持控制，并对被审计单位与被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。这些要求将耗费大量审计资源，更有甚者可能在审计结束时，审计人员也未收到回函，造成之前耗费的审计资源没有回报，更是加大了审计资源的浪费。
四、区块链技术对销售与收款循环审计的影响
（一）提高信息的真实性。近年来审计模式不断优化，审计人员探索出了替代的审计程序以实现某一特定的审计目标。例如，当存货监盘不可行时，注册会计师会采用检查盘点日后出售（产成品存货）或盘点日之前取得的特定存货（如原材料）的文件记录，以获取有关存货的存在和状况的审计证据。针对销售与收款循环中的应收账款审计，当函证无效时，审计人员可实施替代性的审计程序如检查销售合同、发运单、被审计单位与客户之间的往来邮件等一系列的凭证。但是这类原始凭证可能是伪造的，其背后并没有真实的“销售交易”作为支撑，在这种情况下，收入确认的真实和可靠难以保证，更不能保证应收账款的真实性。
区块链背景下，智能合约、时间戳、去中心化等特征确保了“销售交易”的真实性。智能合约在一定程度上杜绝了虚假交易的可能性。一笔交易的发生，首先需要交易双方相互验证彼此的操作权限;达成交易后，由运输机构通过自动化脚本生成针对此笔业务的发运凭证;交易完成后，由税务机构生成销售发票。整个交易过程中除了参与交易的双方、税务机构、运输机构等系统主体外，还存在其他节点的主体在每一个环节对信息进行验证，增大了交易的透明度，最大程度地确保交易的真实性。随着时间的推移，时间戳特性加大了数据篡改的工作量，从而加大了被审计单位修改有关此笔交易的区块信息的难度;在去中心化下，即便被审计单位管理层修改了本单位节点上的某笔交易的区块信息，区块链系统内部分散的其他节点会通过点对点的链接检测到被篡改的信息与本节点的信息的不一致性，使得篡改行为趋于无效。
（二）提升审计效率。区块链背景下，审计人员能够高效地获取企业内部信息以及外部信息，提升了审计效率。当前模式下由于缺乏行政强制力，注册会计师审计为获取内部审计证据更加依赖于被审计单位的配合。区块链背景下，无需被审计单位内部的层层审批手续，注册会计师在登录系统后可以直接获得与某一活动相关的全部审计证据，这种获取信息的请求可以被区块链系统迅速响应（分钟级甚至秒级），减少了等待的时间，提升了审计效率。不仅仅是内部数据，外部数据的可获得性也相应提高。以函证为例，传统的审计模式下，被询证者可能由于繁忙的工作忽略了回函，使得函证无效。在区块链模式下，审计人员只需获取相应的权限，无需被询证单位的协助就可以获得某笔销售业务的全部信息，从而提升审计效率，降低人力成本。
曹翠珍（2019）认为，当区块链技术发展到一定阶段后，交易数据将直接面向大众，同步审计和自我审计成为可能，甚至无需审计等第三方服务机构的保证。笔者认为，区块链技术仅对持续审计和实时审计提供了技术支持。区块链背景下，账簿能够实时生成，审计人员仅需获取相应的权限，登录系统内部即可持续地、实时地实施审计程序。
（三）提高审计质量。审计质量的提高体现在两方面，首先是扩大了审计范围。在风险导向审计下，由于时间、成本等限制，注册会计师会选用审计抽样的手段，通过对总体中低于百分之百的项目实施审计程序，从而对整个总体得出结论。与传统的详查法相比，这种审计方法只是对总体中的部分进行审计，可能存在由于误差带来的审计风险，从而得出不恰当的审计结论，降低审计质量。区块链背景下，利用信息技术，可以实现对百分之百的项目进行审计，克服审计抽样的缺陷。此外，正如前文所述，区块链技术带来了更加真实可靠的数据，这也有助于降低审计风险，提高审计质量，满足信息使用者的需求。
五、“区块链”对审计的挑战
（一）区块链中的信息不是完全不可篡改。区块链中信息的篡改可以被分为两类，第一种篡改是狭义的篡改，指的是已经进入系统内部的信息或者数据被恶意更改。以比特币中著名的“51%攻击”（Majority Attack）为例，当前的PoW共识机制下，区块链下的数据需要系统内部超过50%节点认证后才可以被记录到区块。在理论上，这些节点都是中立的，节点与节点之间不存在共谋。但是理性“经济人”具有趋利性，假如节点中有算力超过50%的理性经济人联合起来，为了趋利而共同修改已经确认过的区块信息，那么区块链中的去中心化的特性就会被破坏，信息就能够被成功地篡改。另一种篡改是广义上的篡改。区块链中的共识算法能够保证与token相关的信息的准确性和可靠性，但是区块链外部计入区块链内的信息的真实准确并没有共识算法的背书。何宝宏（2018）认为区块链仅仅是一项技术，其认为欺诈和误操作也是交易，如果这些信息在录入系统时源头就是虚假的，这与篡改也没有什么区别。
盡管学者普遍认为理论上“51%攻击”并不可行，被审计单位几乎不可能为了修改某笔交易的信息而耗费大量的人力、金钱资源，但是2016年8月，Krypton和Shift两个项目确实曾遭受到“51%攻击”。因此，现阶段的区块链技术仍存在漏洞，需要相关从业人员不断地加以完善。
（二）区块链的物理性能无法支撑审计的高强度作业。相比于Visa每秒钟能支撑1 667笔交易，比特币每秒最多只能支持6笔交易（徐忠，2018）。在当前技术下，为了生成一个区块，需要耗费大约十分钟左右的时间。区块链技术较差的物理性能使得其当前阶段未能广泛应用于其他领域。当前业界普遍认可的改善其物理性能的途径是改进共识算法，相关从业人员应当尽可能地延伸其内涵和外延，以便更好地应用于包括审计在内的其他领域。
（三）区块链给审计人员带来挑战。刘杰（2019）认为区块链技术没有改变审计的本质，但是由于其带来的数据的真实性、及时性，一定程度上优化了审计流程。“区块链”+审计作业模式同传统的审计作业模式最大的区别在于数据来源的差异，但是区块链技术并不涉及对数据进行分析。现有的审计工作可以分为两类：简单重复型工作以及逻辑分析型工作。前者由于较为常规，极易被自动化、脚本化，从事此类工作的审计人员应当谋求转型，否则会被取代。而从事逻辑分析类工作的审计人员应该进一步地完善自己的专业知识，以便于在海量的数据信息中准确迅速地找到符合自己需求的信息，并有针对性地进行分析，做出专业审计判断。
章刘成（2018）认为审计人员还可以考虑将区块链技术与大数据技术进行结合：由区块链技术提供可靠、完整、真实的数据，由大数据技术对其进行全面系统的分析。如果这个设想成为可能，除了自行分析外，审计人员还应学习一些与大数据相关的软件的操作方法。
六、总结
区块链技术独特的时间戳、去中心化、共识机制、智能合约等特性理论上能够很好地解决审计过程中面临的信息不对称、虚假交易等问题。但是，现阶段的区块链技术还未完善，当前的共识机制下信息确实存在被篡改的可能性，较低的物理性能使得其无法广泛地应用于审计行业。不可否认的是，“区块链”技术背景下审计模式的转型将会是大势所趋，审计从业人员应尽可能做好相应的准备，以迎接区块链技术带来的机遇与挑战。
【主要参考文献】
[ 1 ] 徐忠，邹传伟.区块链能做什么、不能做什么？[J].金融研究，2018，（11）.
[ 2 ] 曹翠珍，郭宏峰.基于区块链技术的审计行业发展研究[J].商业会计，2019，（10）.
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