企业合并报表编制理论研究
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【摘要】1995年2月，中国财政部颁布了《合并会计报表暂行规定》；2006年2月15日，我国财政部又颁布了《企业会计准则第33号――合并财务报表》。相对于前者，新会计准则更加体现了国际趋同化，同时又不失具有中国特色。目前国际上较为流行的合并理论有：母公司理论、经济实体理论、所有权理论。随着社会和经济的发展，有必要对合并理论重新进行分析，选择适合经济发展的合并理论。
【关键词】合并理论；母公司理论；所有权理论；经济实体理论
我国新颁布的《企业会计准则第33号――合并财务报表》，借鉴了国际会计准则与美国财务会计准则的有益经验，在全面考察我国国情的基础上，总结我国在编制企业合并会计报表过程中会计处理规定方面的得失，顺应国际化趋同的大趋势，实现了历史性的突破。本文企业集团合并报表编制研究的内容有：对传统合并理论，即母公司理论、经济实体理论和所有权理论，进行比较分析，并结合中国现在经济发展情况，选择适合的合并理论。
一、三大理论分析
理论指导实践，在会计中，是理论指导实务。在编制合并财务报表之前，要先确定合适的指导理论。下面就传统三大理论――所有权理论、经济实体理论和母公司理论进行分析。
（1）所有权理论
所有权理论，有称为业主理论，是业主观在合并会计报表中的具体体现。所有理论的基本立足点是：会计主体与其资产终极所有者是一个完整、不可分割的整体。单从产权的角度看，所有权理论强调的是终极财产权，即所有者对被投资企业的财产具有独占性、排他性的一切权利，拥有对被投资企业主体财产的绝对支配权和最终处置权，与被投资企业是拥有和被拥有的关系。会计主体的资产是终极所有者财富的一种表现形式，会计主体的负债是终极所有者的负资产，会计主体的资产与负债之差，即是终极所有者投放在这一会计主体的净权益。在所有权理论下，母子公司间是拥有和被拥有的关系，与日常情况下对一件物品的所有没有任何区别。
所有权理论的特点：①所有权理论下母子公司间的关系是拥有和被拥有。②合并报表的编制是为了满足母公司股东的信息需求。③在所有权理论下，采用比例合并法，即各股东不论占子公司份额如何，都编制自己的合并报表。④在被投资企业（考虑到持股比例在50%以下的企业）在注资过程中因收购兼并而形成的资产、负债升值或贬值及商誉，按投资企业持有的被投资企业的股权比例合并和摊销。⑤投资企业和被投资企业间的未实现内部销售损益，按照投资企业持有的被投资企业的股权比例进行抵消。⑥合并报表中不会出现“少数股东权益”及“少数股东损益”的账户。
所有权理论之所以存在一定有其合理性。所有权理论完全处在母公司的立场上编制合并报表以及考虑其他问题，没有考虑到其他信息需求者的要求。单单从母公司的角度来考虑，所有权理论下编制的合并报表是非常合理的。但是，从子公司的角度来看，公司的资产和负资产被分割了，违背了会计四大假设的单一会计主体假设，尤其是子公司的债权人，更是看不清楚子公司和集团公司的财务和经营状况，这种情况下编制的合并报表并不是纯粹意义上的合并报表，不能反映集团公司的财务经济状况。因此，所有权理论和比例合并法只有在少数国家使用，比较适合合营企业使用。
（2）经济实体理论
率先将经济实体理论使用到合并会计报表的是莫里斯・默里兹教授。在经济实体理论下，会计主体与其资产的终极所有者是相分离的，母子公司间不是拥有和被拥有的关系，而是控制与被控制的关系，母公司有权利控制子公司的经营决策和财务分配决策，母公司拥有的是法人财产权。经济实体理论下编制的合并会计报表时为了满足企业集团，也就是合并会计主体所有股东的信息需求，而不仅仅是母公司的需求。换句话说，合并会计报表反映的是母公司可以支配的所有资产负债状况，因此在编制合并会计报表时，即使不是全资子公司，也应当将子公司所有资产、负债全额反映在合并资产负债表中，将子公司所有收入、费用全额在合并利润表中反映出来。
经济实体理论的特点：①经济实体理论下，合并会计报表是为合并会计主体所有股东服务的，是为了满足所有股东的信息需求，包括少数股东。②母子公司之间是控制与被控制的关系。③在未实现内部销售损益抵消方面，母公司销售产品或提供服务给子公司，也就是顺流情况下产生的未实现内部销售损益，要求全额抵消；子公司销售产品或提供服务给母公司，即逆流情况下产生的未实现内部销售损益，按照母公司持有股权的份额进行抵消。④“少数股东损益”是合并利润表中的一个账户，是集团公司分配给少数股东的利润。少数股东损益的计价模式与母公司确认子公司的投资收益的方法相同。⑤“少数股东权益”是合并资产负债表中的一个账户，体现少数股东持有子公司股权的份额。少数股东权益的计算方法与母公司多数股权的计价方法相同。
从公平的角度看，经济实体理论不仅考虑了大股东的利益，也注重了少数股东的信息需求，相比所有者理论更加合理，但是，经济实体理论对于少数股东的净利润分配和权益核算，以及商誉的推算方面缺乏可验证性。对于商誉的确定，在经济实体理论下：
商誉=子公司的整体价值-子公司可辨认净资产的公允价值
其中：
子公司的整体价值=母公司所支付的合并成本/母公司持有子公司股权占子公司整体价值的比例
母公司控制子公司的经营和财务决策，少数股东没有控制权，肯定不会与母公司出相同的价格来购买相同的股权。母公司可以控制子公司的决策权，就可以通过财务杠杆来获取利润。另外，母公司毕竟是子公司的大股东，经营和财务决策人，少数股东则不具有这样的权利，因此，合并会计报表以大股东的信息为重也是合理的，因此经济实体理论下报表的编制目的也太过理论化，不切合实际。
（3）母公司理论
母公司理论是所有权理论和经济实体理论的折中，没有明确、详细、逻辑一致的定义。它即吸收了所有权理论的优势，也容纳了经济实体理论的合理性。从表1、2可以看出母公司理论的特点。
母公司理论综合运用完全合并法和比例合并法编制合并会计报表，在编制非全资子公司的合并报表时，母公司将子公司的全部资产、负债、收入、费用和净资产全部合并；母子公司间的未实现销售损益，顺流情况下全额抵消，逆流情况下按照母公司持有子公司的股权份额，进行抵消；少数股东权益在合并资产负债表中单独列示，既不作为负债类项目，也不作为权益类项目；少数股东损益在合并利润表中作为合并净利润的一个减项。
正因为母公司理论是对所有权理论和经济实体理论的折中和修正，使得母公司理论没有独立、自成体系的理论基础。但是，母公司理论克服了两者的局限性，在实务中可以广泛使用。但是，母公司理论对少数股东权益的处理被看做是回避矛盾，所采用的双重计价，更是遭到严重质疑。
二、我国对合并理论的选择
（一）我国2006年颁布的《企业会计准则第33号――合并财务报表》中规定：“在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示。”“子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以‘少数股东权益’项目列示。”“子公司当期净损益中属于少数股东权益的数额，应当在合并利润表中净利润项目下以‘少数股东损益’项目列示。”由此，可以看出，新会计准则秉承的还是母公司理论，我国目前的合并会计报表理论和实务中，采用的主要是母公司理论。
（二）经过上述分析比较，经济实体理论是我国未来编制合并会计报表的主要理论依据。
1.我国2006年的新准则是母公司理论与经济实体理论相结合的理论来编制合并财务报表，这与国际上采用经济实体理论的大趋势密不可分。
2.从信息使用者来看，合并会计报表不仅为母公司的所有股东提供信息，更为债权人、政府、潜在投资者和大众提供信息。在现阶段，企业合并比较复杂，使用经济实体理论编制的合并财务报表，可以让其他信息使用者更清晰、明确的了解集团公司的经济和财务状况。
3.在未实现销售损益抵消方面，经济实体理论要求顺流产生的未实现销售损益，全额进行抵消；逆流产生的，按照母公司持股比例进行抵消。即有效遏制了母公司操纵利润的空间，也合理的对未实现损益进行抵消。
4.从少数股东权益和少数股东损益的性质来看，实体理论场与我国会计要素的定义相吻合。在实体理论下，少数股东权益是合并报表权益项目的一个组成部分，对合并主体而言，少数股东权益不是一项义务，不会导致经济利益的流出。同样，少数股东损益也不是一项费用，而是合并净利润的一项分配。相比之下，所有权理论和母公司理论少数股东权益和少数股东损益性质的认定与我国会计要素的定义不相容。
参考文献
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作者简介：
张芬芬（1988―），女，河南理工大学经管学院硕士研究生。
王晨辉（1987―），河南理工大学电气学院硕士研究生。
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