数字经济背景下国际税收面临的挑战及应对
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作者:祁颖
摘 要： 结合数字经济主体广泛化、隐蔽化，过程数字化、虚拟化，凭证无纸化，交易流动化等涉税特征，分析了数字经济给国际税收带来的税收管辖权及税制要素等方面的新挑战，提出重新界定国际税收中的部分传统概念，监控网络支付体系、加快税制改革，加强国际税收合作、完善国际税收协定，规范数字经济发展、鼓励技术创新等应对举措，以抓住新机遇、更好地做好国际税收征管工作。
关键词： 数字经济 国际税收征管 挑战
一、引言
近年来，我国网络经济发展迅猛，数字经济逐步成为推动全球经济发展的一项核心动力，它代表着一种全新的经济形态。然而数字经济的发展也带来了一些挑战，数字经济下，跨国经济的交易活动给人们的生活带来巨大改变的同时，也对传统的国际税收制度造成了很大影响。究其原因，一方面，企业跨国经营随着经济全球化的发展更加普遍;另一方面，各国税收征管工作落后于数字经济的发展，使得效率降低。数字经济背景下，税收标准该如何确定，管辖权在各国间该如何划分，如何解决重复征税和逃避税难题等，成为当前亟待解决的问题。本文从传统国际税收理论基础出发，结合当前数字经济的特点以及其给传统国际税收管辖原则体系带来的冲击与挑战，对数字经济背景下的税收风险提出一些防范措施，以更好地应对新的挑战。
二、数字经济的涉税特征
（一）主体广泛化、隐蔽化
互联网是没有边界的，它消除了国与国之间的边界，特别是在网络交易中，交易双方不论国籍、身份，都可以通过互联网的共享数据和连接能力来创造出一个交易平台或者拥有其他的注册、办公、交货等交易条件。互联网使消费者和生产者的边界越来越难以区分，它给了交易双方隐匿真实身份的机会，使得数字经济下的纳税主体变得广泛且隐蔽，从而使税收部门税收征管的难度不断提升。
（二）过程数字化、虚拟化
数字经济时代进行电子商务交易的一项基本特性，即数字化。数字化是将复杂多变的信息转变成可度量的数据，再以这些数据建立合适的数字化模型。数字化的显著特征是资产形态的改变。交易双方在谈判、签订合同、设立交易标的等活动中，对数字化的依赖性大大增强。因此在互联网带来的便利条件下，传统的需要时间、空间的贸易活动不复存在，现在的交易过程多存在于网络的虚拟化空间中。
（三）凭证无纸化
在电子商务中，电子计算机和通信记录取代了之前一系列的账簿资料和纸质文件，真正实现了无纸化交易。用户发送或接收的电子信息以电子形式存在和传递，交易买卖双方的凭证也都逐渐实现无纸化。而无纸化的电子凭证易于修改、不留痕迹，因此在税收稽查时不易追踪。
（四）交易流动性
如果说传统的交易需要固定的营业场所、地点和常设机构，那么数字经济的最大特点就是交易的流動性。首先，无形资产具有流动性。企业研发的无形资产、专利技术等权利为企业创造价值，为数字经济提供动力，同时也为跨境的商务活动提供往来机会。其次，用户具有流动性。用户的买卖活动发生地、商品使用地等可能是具有不同税收政策的国家。最后，企业业务功能具有流动性。企业很可能在经营时，对于全球业务，其运营部门、常设机构等不受实体限制而经常变动。流动性带来了交易的便捷，这是利;同时也使某些人钻空子，利用流动性销毁证据，这是弊。
三、数字经济给国际税收带来的新挑战
（一）传统的税收管辖权受到挑战
税收是国家独立管辖的一种权利表现，也是国家主要的财政来源。在国际协同合作中，税收独立管辖已被广泛认可。税收管辖权包括居民管辖权与来源地管辖权，而管辖权的交叉重叠会造成国际重复征税问题的产生。
1.对居民税收管辖权的挑战。实行居民管辖权的国家需要确定纳税居民的身份标准，一般通过居民住所、在某国的停留时间或居住时间等标准来界定。而在数字经济下，自然人可以利用网络形式达到和实际居住在来源国国内同样收入的目的，法人也可将跨国公司的功能与收益在全世界范围内进行资源整合与配置。因此如何准确地定义征税国的纳税居民，是行使居民税收管辖权的一个挑战。
2.对来源地税收管辖权的挑战。各国间行使地域税收管辖权的前提是，非居民的相关所得依照来源国税法应当属于来源国，一般以交易活动或经济活动涉及地为判定标准。而在数字经济背景下，大多数的交易活动都在网上进行，资金、技术、服务等在全球范围内流动，使得经济活动的地点常常无法确认。
（二）传统的税制要素受到挑战
1.对纳税主体界定的挑战。一直以来，税收征管与实体经济紧密相连。在实体经济发展中，纳税人的经济活动更加集中，为相关税收征管工作带来了便利。但是，数字经济的发展，使线上交易突破了固有的限制，电子商务营运的成本低，占领的市场大，因此针对实体经济活动的传统税收监管存在着不少漏洞。另外，数字经济的发展吸引越来越多的人进行跨国投资活动或电子商务交易，此时税务部门无法准确、有效地进行纳税人登记，于是就面临着难以有效识别线上虚拟交易的纳税主体的困境。
2.对税目归属界定的挑战。在传统的税收征管中，闪频交易的税目与税率往往是根据交易的性质和手段来判断的。当前，由于互联网的广泛使用，数字经济商业模式下的利润分配和归属确定变得困难，定性分类的标准变得模糊，对待一笔收入，征管人员存在无法分辨交易所得的情况。例如对于数字经济中的一笔收入，应该按哪个税种征税，是征增值税还是消费税，如何分配增值税等都成为值得思考的问题，且不同的税种带来的经济影响大不相同，因此对征管工作提出了更高的要求。
3.对课税对象界定的挑战。网络化交易形式下面临着纳税对象难以确定的问题。在运用互联网交易的平台上，商户有多种多样的销售方式，特别是在全球大力推广“互联网+”的背景下，买卖双方通过互联网的流量传输便可以轻松完成一笔交易，税基流动性进一步增强。且数字经济的业务模式常常与传统的经济模式相结合，导致现行税制界定课税对象的标准难以适用于数字经济的新兴业态。 （三）防范国际避税难度加大
传统的国际税收中，纳税人可通过征税对象和纳税主体的跨国移动、跨国投资人有意弱化股份、转移定价、滥用税收协定等来进行国际避税。但在数字经济背景下，纳税人的避税手段变得更加多样，数字经济的虚拟性、可转移性、无形性给避税带来了许多便利。在数字经济发展过程中，税基侵蚀和利润转移（BEPS）情况突出。BEPS是指跨国公司利用国家间税制差异，将高税率地区的利润做低，进而在居民地国和来源地国两个层面将应纳税额降至最低，减少全世界范围内的总体税负，导致出现“双重不征税”现象，造成各国税基被侵蚀。并且企业更容易寻找中间人进行税务筹划，甚至引发买卖双方滥用条款的问题。
四、面对税收风险的防范措施
（一）重新界定国际税收中的部分传统概念
根据上述分析，可以明显看到国际税收中的部分传统概念已经不适用于当前数字经济贸易下的税收征管，需要对相关概念进行再扩大。新的概念应该包括网络交易下的所属概念，应更符合数字经济条件下的价值创造方式，重新定义国家间的税收分配关系。例如“常设机构”“跨国所得”“财产划分”等等，2017年的《OECD范本》修改了原常设机构中的个别条款后，OECD在BEPS行动计划1中提出了新的关联度规则“显著经济存在”，以对数字经济下的常设机构进行准确界定 《BEPS行动计划1：应对数字经济的税收挑战》：“显著经济存在”即根据相关因素可以证明该非居民企业通过相关科技或其他自动化工具与该国家的经济发生了有意义且具有实质性的相互影响，则该非居民企业在该国家存在应纳税实体。 。由于改变相关规则涉及不同国家，因此转变也需要一个过程。另外，对于实行税收管辖权的国家，不论是按“属人原则”、“属地原则”或二者相结合，都要在熟悉自己国家国情以及国际税收征管法律的基础上，找到保护国家税收主权的合適的管辖权，防止税收流失。对于国际重复征税，合作国家之间要明确税收管辖权，就税收管理统一标准和分配管辖权。
（二）监控网络支付体系，加快税制改革
网络的流动性导致网络支付体系存在不少漏洞，造成许多纳税人钻法律的空子，在纳税主客体等各方面投机取巧，减少纳税金额，严重的会导致国际避税和逃税的产生，严重侵害国家的税收主权。对于网络程序监管的缺失是造成这一问题的主要原因。各国必须对无纸化支付体系的完善予以重视并制约逃避税行为，同时为了确保数字经济下登记、申报等涉税行为的低成本，应该进一步优化税收征管流程，在遵循税收公平公正、税收中性等原则的基础上，通过立法来完善监管体系和税制要素，借数字经济的浪潮进一步推动税制改革，逐步构建适应数字经济发展的治理新模式。
（三）加强国际税收合作，完善国际税收协定
《经合组织范本》、《联合国范本》对于解决一系列国际重复征税等问题发挥了重要的作用，在经济全球化进程中，又产生了许多国际合作组织，例如成立一系列自贸区等，可使互惠国家在税收方面更好地达成统一，减少贸易发展中的税收壁垒。另一方面，各国税收制度因发展水平不同会存在差异，针对数字经济的特征，仅凭一国的税务机关很难做到掌握全部交易信息，因此需要加强国际税收合作，建立税收情报交换制度以及相应的风险防范制度，以更好处理国际之间的税务矛盾。对于跨境逃避税行为，国家间应该共同签署协定来减少大额逃税事件的发生，坚决反对有害税收竞争。
（四）规范数字经济发展，鼓励技术创新
数字经济时代为我们带来了数字化发展，对中国而言，是挑战亦是机遇。数字经济在商业、制造业、高新技术产业领域中均有不同的商业创新模式，对于税收征管也需要数字技术创新。例如通过大数据平台和区块链技术对税务数据分析模式、案件侦查方式等进行创新，帮助税务部门收集和记录企业的交易信息，收集分散的网络数据，形成无法更改的数据链。另一方面，我们的税务管理部门要更好规范数字经济的发展，不能任其而为或因噎废食。首先是加强数字经济税收的国际协调。作为一个数字经济大国，中国应该发挥其主导作用。第二是更好地平衡数字经济发展中各方的税收利益，将更多的税收权力分配给与数字交易流的价值创造相关的市场或用户所在地。第三是充分发挥G20等跨国平台的作用，提高国际税收治理能力。例如，在现有的BEPS协定基础上，引入更多、更高质量和更可执行的行动计划。最后，我国应加强对数字经济税收的研究。找到并分析每个利润转移节点的合理性，从而确定所得的具体性质，对税法表述模糊的地方进行更清晰的界定，以更好维护国家税收利益，进一步提高我国在国际税收领域的竞争力和话语权。
数字经济背景下的跨境电子商务对我国和世界经济发展都具有重大意义，同时也给传统的国际税收带来了巨大挑战。解决数字经济对传统国际税收的利润分配制度带来的冲击是各国面临的共同难题。我们要把握住这次机遇，加强对数字经济商务交易的管控，以更好处理国际税收相关问题。
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（祁颖，天津外国语大学国际商学院）
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