数字经济对税收征管方式的挑战及对策研究

来源:用户上传      作者:

　　摘要：随着数字经济的迅猛发展，其对税收治理注定产生不可忽视的冲击与影响，会对现行税制、税法体系，特别是征管方式提出新的挑战，亟待从这三个方面积极应对。其中，税制、税法优化是征管方式应对数字经济冲击和挑战的前提与根本途径，具体征管方式的优化则是重要举措与具体方法，唯有三者合力有为，方可达成有效应对数字经济冲击与挑战的目的，全面发挥税收聚财、调控经济和调节收入分配的职能，实现税收增进全社会和每个国民福祉总量的终极目的，全面满足人民对美好生活的需求与渴望。
　　关键词：数字;经济;征管;方式;挑战等。
　　中图分类号：F812.42    文献标识码：A 文章编号：CN61-1487-（2019）23-0030-05
　　近年来，随着数字经济的迅猛发展，全球税收治理面临空前的挑战与压力，也成为考验各国税务行业、财税学界综合能力与智慧的时代性课题，亟待关注和研究，并提出切实有效的因应对策。为此，应理清数字经济的内涵与基本特征，并找准税收征管方式面临的实际挑战，然后提出因应的对策与建议。
　　一、数字经济的内涵与基本特征
　　要有效应对“数字经济”带来的税收新挑战，科学认识和理解“数字经济”的内涵与基本特征是首要的前提。
　　（一）数字经济的内涵
　　据考证，数字经济这一术语，最早由美国IT咨询专家唐·塔普斯科特在其专著《数字经济：网络智能时代的希望和危险》中提出。[1]而对数字经济最早的界定是：“利用比特而非原子”的经济。[2]20多年来，中外各界给数字经济这一概念的界定枚不胜举。英国学界认为：数字经济是指通过人、过程和技术发生复杂关系而创造社会经济效益[3]也是指各类数字化投入带来的全部经济产出。[4]《澳大利亚的数字经济：未来的方向》则认为：数字经济是通过互联网、移动电话和传感器网络等信息和通讯技术，实现经济和社会的全球性网络化。[5]
　　国内学界对数字经济概念的界定同样众说纷纭，而最新界定是在2016年9月的G20（Group of 20，二十国集团，编者注）峰会上提出：“数字经济是指以使用數字化的知识和信息作为关键生产要素、以现代信息网络作为重要载体、以信息通信技术的有效使用作为效率提升和经济结构优化的重要推动力的一系列经济活动。”[6]
　　毋庸置疑，数字经济仍然属于经济范畴，是一种创获财富的活动，与以往经济形态不同的是，数字经济是借助数字技术及其衍生产品参与财富创获的活动，即借助数字技术及其衍生产品参与公共产品与私人产品的生产、交换、分配、消费之财富创获活动。《牛津英语词典》对数字经济也有类似的解释，认为“数字经济是主要以数字技术方式运转的经济形态，特别是通过互联网进行电子事务处理。”[7]一句话，数字经济是指数字技术及其衍生品参与财富创获的活动，这是数字经济有别于传统经济的核心特征。
　　毋庸讳言的是，要给数字经济下一个完全有共识的，且十分科学的界定，既不现实，也不大可能。欧盟专家小组在关于数字经济下的税收问题报告中也持同样的论点：“由于ICT的不断变化和数字经济在整个经济的快速扩散，使定义是什么构成了数字经济存在一定难度”。[8]
　　（二）数字经济的基本特征
　　关于数字经济的基本特征，经济合作与发展组织（OECD）认为：“在数字经济中企业收集与其客户/用户、供应商和运营的相关数据是很普遍的。……数字技术和面向参与式‘文化’的趋势大大提高了企业利用客户互动信息和将其转化成商业利益的能力。因此，从客户和用户那里收集的数据在某些数字经济企业中具有越来越重要的作用。”[9]二十国集团则认为，数字经济具有如下鲜明的独特性：（1）资本和专用性技术人才是其生产要素体现的主要载体;（2）由于网络的虚拟性以及信息的外部性，会衍生出网络欺诈问题、个人信息泄露等问题;（3）其发展倚仗专用性信息通信技术;（4）其发展需要一个更加鼓励创新与尝试的市场环境。[10]不少国内学者认为，在数字经济背景下，企业无形资产的流动性会大大增加;交易大量缺少物理存在;数据价值大大增加;需供需共同作用才能完成交易。[11]
　　事实上，数字经济是一柄“双刃剑”，它在大行其善，提高公共产品和私人产品财富创获效率的同时，也会被一些人用来作恶和犯罪。比如，数字经济可能导致“数字鸿沟”问题，即由于信息、网络技术的应用程度不同，创新能力的差别，可能会造成“信息落差”“知识分隔”“贫富分化”等问题，[12]从而导致不同国家、地区、行业、企业、人群等财富创获主体之间权利与义务分配的不公等问题，特别是国家和国民之间权利与义务分配的不公问题，主要是基本权利与义务分配的完全不平等，非基本权利与义务分配的比例不平等问题。同时，和数字经济相关的犯罪也将随之出现，并具有技术含量高、时间跨度长、反侦查能力强、犯罪效益高等特点。[13]
　　笔者认为，数字经济的基本特征可归纳如下四点：一是数字经济是一种有数字技术及其衍生产品参与和介入财富创获活动的新型经济形态。二是数字经济具有虚拟性与可移动性，即其参与和介入财富创获活动的途径、方式和方法无形、动态，缺乏可见的物理性支撑。三是数字经济由于数字技术，特别是大数据技术的参与和介入，不论从财富创获活动的过程，还是从财富创获活动的内容——公共产品或者私人产品看，其对财富创获活动效率的提升都是空前的。（4）数字经济对数字技术及其衍生品具有一定的依赖性。即如果缺少相关软硬件技术的支撑，数字经济将无从谈起，且其对无形资产存在高度依赖性。（5）伴随数字技术的升级换代，会加剧数字经济的波动性与不确定性。（6）数字经济也会带来一定的负外部效应。即由于网络的虚拟性、信息的外部性等因素，会带来比如“数字鸿沟”及犯罪等问题。
　　二、数字经济对现行税收征管方式的挑战
　　经济与税收具有一定的逻辑相关性，数字经济与税收征管方式也具有较密切的逻辑相关性。如前所述，数字经济是借助数字技术及其衍生产品参与财富创获的活动，特别是借用大数据技术所拥有的“4V”特征——Volume（大量）、Velocity（高速）、Variety（多样）、Value（价值）[14]参与财富创获的活动。因此，数字经济既会对传统经济形态发展产生新的挑战，即对传统私人产品的生产、交换、分配、消费活动产生巨大的冲击，也会不断扩展数字经济的领地，从内容到形式进行系统性重构，同时对传统形态的公共产品创获机制形成新的冲击和挑战，从而倒逼公共产品供需体系与机制的创新和优化，包括税制、税法体系，以及征管方式的创新与优化。 　　数字经济对现行税收征管方式的冲击与挑战，可分述如下：
　　（一）数字经济通过对现行税制的挑战，冲击征管方式
　　税制是税收制度的简称，是指税收治理之税收道德与税法规范体系的总和。因此，数字经济对税制的冲击与挑战，主要是对税收权利与义务规范体系的冲击与挑战，是对税收权利与义务规范体系的重新调整，核心是征纳税人之间，以及征纳税主体各自之间重大利益关系的重新调整。具体说，由于基于“4V”特征之数字技术及其衍生产品介入财富的创获活动，即介入公共产品和私人产品的生产、交换、分配、消费之财富创获活动，使财富创获活动利益相关者各方权利和义务分配的前提和基础发生变化。这就使基于传统税源形态的税制、税法体系，即德定与法定权利与义务分配体系，发生相应的调整与变化。
　　这也就是说，数字经济会通过对现行税制构成的冲击与挑战，进而影响税法体系与征管方式。一方面表现在数字技术及其衍生产品，主要是大数据技术介入私人产品生产、交换、分配、消费之财富创获过程中，对私人产品生产、交换、分配、消费方式進行创新与重构，特别是对私人产品创获投入与产出效率的正负效应，对私人产品创获数量与质量产生正负影响，从而影响税法体系与征管方式。另一方面则表现在对公共产品的生产、交换、分配、消费之财富创获活动过程、方式以及结果产生正负效应，就是对公共产品创获数量与质量产生正负影响，从而影响税法体系与征管方式。毋庸置疑，数字经济对于现行税收制度、征管方式的影响是全面的，既涉及对税制要素本身的影响（诸如纳税主体、征税对象、纳税地点、纳税环节和法律责任等），也涉及对税收管辖权划分的影响，对现行征管体系的影响，以及对于转让定价问题的影响等等。[15]
　　由于经济与税收的逻辑相关性，伴随税源形态的不断创新与变化，必然要求税制、税法与之相适应。数字经济所具有的特征，将使得涉税数据收集难度大，使得现行税制缺乏独立交易原则、常设机构定义模糊、忽视研发税收抵免等缺陷凸显，从而对税收治理，诸如税制、税法以及税收征管方式产生冲击与挑战，需要尽快调整和适应。另一方面，由于数字技术及其衍生产品的介入，也会为公共产品性价比的提升提供历史性的机遇和动力。就是说，如果数字技术及其衍生产品使用合法得当，比如征管权力扩张与监督联动，则会为私人产品的结构性优化、效率与性价比的整体提高产生积极的保障和推进作用，有助于发挥税收的聚财、调控经济和调节收入分配不公等职能，从而最大限度地增进全社会和每个国民的福祉总量，促进人民美好生活的实现。而且从长期看，数字技术的运用，客观上有助于提高制度类公共产品的供给效率，包括促进税制、税法、征管方式等税收治理机制的升级与优化。反之，如果运用不当，则可能产生负面影响，加剧征纳税人之间涉税信息的不对称问题，背离税收治理的终极目的。
　　（二）数字经济通过对现行税法体系的挑战，冲击征管方式
　　数字经济既对现行税制带来冲击与挑战，自然对现行税法体系也将产生一定的冲击与挑战，也会对现行征管方式形成冲击和挑战。这是因为税制包含税法，税法体系是税制体系的核心组成部分。同时，税法是调节征纳税者之间重大社会利害行为之权利和义务关系的权力性规范，数字经济对税法的挑战更需要关注。
　　数字经济对税法的挑战，主要表现在对税法合意性的挑战，也就是对税法民意基础广泛性的挑战。因为税法是一种权力规范体系，是在权力保障下的征纳权利与义务之重大利益交换体系，权力民意基础广泛性是决定征纳权利与义务之利益交换体系公正与否的前提。即，权力民意基础越广泛，则纳税权利与义务之利益交换越可能公正，反之则越可能不公正。毋庸讳言，数字技术及其衍生产品的引入，有助于消减征、纳税者之间的信息不对称问题，可大面积激活纳税者的权利主体意识，越来越在意税权民意基础广泛性的问题，即税权的合法性问题。同时，数字技术及其衍生产品的引入，纳税者会比以往任何时候都在意和呼唤税法体系的优化与转型，追问税制创建、税法优化的终极目的，叩问税法的自由人道、法治限度、民主等最高道德价值问题，以及公正、平等等根本道德价值问题，以及诚信、便利、节俭等重要道德价值问题，对纳税人、税率、征税对象、减免税等要素进行道德价值层面的审视与检视。
　　由于现行税法体系面临数字经济的虚拟性、无形资产的流动性、交易大量缺少物理存在、数据价值大大增加、需共同作用才能完成交易等特点，客观上将会消减税收的聚财、调控经济、调节收入分配三大功能。坦率地说，数字经济对税收聚财功能的消减是致命的。正如美国税收政治学者玛格丽特·利瓦伊所言：“统治的一个主要限制条件是岁入，即政府的收入。国家的岁入越多，统治就可能延伸得越广。岁入增强了统治者的能力，使他们能够精心建立国家机构，将更多的民众纳入这些机构的治理范围之内，并增加国家所提供的公共产品的种类和数量。”[16]因为税收是执政的物质基础，是政府正常运行的物质保障，政府收入的拮据意味着正常功能受到影响。当然，从数字技术的“双刃剑”特质看，数字经济也会带来新的涉税犯罪形式等挑战。
　　（三）数字经济对现行税收征管方式的挑战
　　数字经济对税收征管模式的冲击与挑战，是对税务机关在税收征管组织机构、税收征管形式和税收征管方法等方面所采取的规范形式和结合方式的冲击与挑战，是对税务征收、管理、检査，即征、管、查组合形式的冲击与挑战。
　　第一，数字经济对税款征收管理办法、手段和措施的冲击与挑战。由于数字经济的虚拟性、可移动性等特点，会使纳税人的真实身份与纳税地位难以识别和确定，从而使税务管理办法、手段和措施缺少有效的依据和抓手。由于数字技术及其衍生产品的介入，税务机关难以及时有效地追踪纳税人的交易痕迹，对税源变化进行动态监控，加剧了征纳信息不对称问题。由于在线销售等交易方式的非中介化和瞬时性等特点，[17]致使传统征税环节和征税方式失去其作用和意义，难以做到税款的“应收尽收”。由于数字经济的无形性和可移动性特征，将会引发税收管辖权的重新划分，特别是国家与国家之间、中央政府与地方政府之间税收管辖权的重新划分问题。由于数字技术及其衍生产品的介入，数字经济也会为国际避税提供技术性便利，造成税款的流失，加剧“双重不征税”问题。因为在数字经济下，几乎不需要应税存在，即实际的物理存在或非独立代理人，便可在另一个国家进行大量的经济活动。当然，在实际的税收征管中，也存在一个国家整体征纳成本的大小考量问题，即值得不值得对数字经济纳税者征收税款的问题，以及国家产业的战略性布局与安排等问题。 　　第二，数字经济对税务管理办法、手段和措施的冲击与挑战。首先是不知道管谁。因为“数字经济时代大量的销售行为可以在没有当地应税实体存在的情形下实现的事实不能低估，同时这种事实也导致了现行规则在数字经济下是否继续有效的问题。”[9]同时，由于数字经济对各个行业的广泛渗透，以及对无形资产的高度依赖性也将大面积侵蚀税基，转移利润，消减国家税收收入。[18]在传统经济形态下，税务管理具有相对稳定的税源与纳税人管理对象，但在数字经济时代，这些将变得模糊而不稳定，会使税务管理的目标游移，找不到抓手，不知道该管谁。其次是不知道管什么。因为“无形资产的开发与利用是数字经济的一个重要特征。投资与开发的无形资产为数字经济从业者的价值创造和经济增长做出了核心贡献。”[9]但对税务管理而言，却会产生“不知道管什么”的新问题，即税务机关对纳税人的主要经营活动难以监管。再次是出现税务一家“管不过来”的新问题，需要工商、税务、银行、社保等机构的协同与配合。在数字经济背景下，税源监管呈现复杂多变的态势，仅凭税务机关一家管不过来，需要相关各界的协同与配合。同时，由于数字经济增强了企业设立地的流动性，会使受控外国公司（CFC）的设立不再局限于低税区，从而对CFC规则主体要素产生挑战。[19]
　　第三，对税务稽查管理办法、手段和措施的挑战。数字经济对税务稽查管理办法、手段和措施形成的挑战：首先是加剧税务机关稽查的难度与成本，难以及时有效地确认应纳税所得额，以及纳税人相应的纳税义务范围与课税方式。其次是由于在数字经济背景下纳税者逃税行为被查出的概率降低，会纵容纳税者避税、逃税的行为，消减税务稽查对逃避税款行为的惩处力度，降低税务稽查的权威，弱化纳税者的税法遵从度。当然，纳税者避税、逃税行为增多，也有现行税收法律法规存在诸多不健全与不完备的原因，需要不断完善税法体系。再次是整体稽查质量有待进一步提升。税务稽查应用大数据技术，会使稽查选案、查处的精准性相对提高，但要全面提升稽查质量和效率，尚需各方坚持不懈的努力。
　　三、数字经济背景下税收征管方式创新与对策建议
　　数字经济既通过对税制、税法体系的挑战，间接冲击现行征管方式，也会借助数字技术及其衍生产品的应用，直接冲击现行征管方式。因此，应对数字经济对税收征管方式冲击的策略便可分为两类：一是间接、总体的应对，即通过税制、税法的优化应对;一是直接、具体的应对，即直接通过征管方式的优化应对。
　　（一）通过优化税制，创新征管方式
　　一是要有意识地运用大数据思维——即相关性思维，谨防传统经济形态下因果思维惯性对税制创新的约束。二是要紧扣税制创新的终极目的——增进全社会和每个国民的福祉总量，即全方位满足人民对美好生活的需求——这个主题创新税制。三是要全面优化税收道德与税法体系，实现社会主义核心价值观的税收制度“嵌入”，从而夯实税收治理的文明价值基础，实现征纳税各个主体之间权利与义务的平等交换。四是要关注现行税制存在的独立交易原则缺乏、常设机构定义模糊、忽视研发税收抵免等问题，尽快研究予以调整和完备。五是要在夯实税权的民意基础和建立“闭环式”税权监督制衡机制方面力争有新的突破。六是要借助大数据技术，对现行税制进行系统性重构，简化税制，以减轻征管方式优化面临的壓力。对此，焦瑞进先生提出“以资金信息流为控制链条简化税制。”[20]
　　（二）通过优化税法，创新税收征管方式
　　税法是调节征纳税者之间，以及征税者之间、纳税者之间之间重大社会利害行为的权力性规范。因此，税法既是税收治理的重要手段，也是应对数字经济对征管方式挑战的有力抓手。优化税法体系，一是要夯实税法民意基础，特别是在税收大数据权力的合意性与监督约束效力方面实现有效突破。既要借助税收大数据技术，解决数字经济背景下税收征管权力弱化的问题，诸如管不了、管不好、不知道管什么等问题，同时也要警惕大数据权力的扩张与滥用问题，通过建立大数据应用与税率的调整、与非税收入改革、与预算透明等改革联动机制，最大限度地发挥其积极作用，防止其消极作用[21]。二是要尽快解决现行税法体系存在的高位阶“缺”、中位阶“胀”、低位阶“乱”等问题，特别是要通过修法或立法，防范“数字鸿沟”以及逃税、避税等各种涉税犯罪问题。三是要致力于解决现行税法体系存在的不公正、不平等等问题，重点解决征纳税者之间权利与义务分配不公正的问题。
　　（三）创新税收征管方式，应对数字经济的挑战
　　一是优化税款征收管理办法、手段和措施。加强征管数字化技术应用，奠定有效化解纳税人真实身份与纳税地位难以识别和确定的技术性基础，以数字化征管技术化解数字技术化经济问题，重新寻找数字经济条件下税务管理的新办法、新手段和新措施。正视数字经济背景下税收管辖权重新划分的问题，科学划分和定位国家与国家之间、中央政府与地方政府之间的税收管辖权，明确居民税收管辖权和来源地税收管辖权的认定标准。重视国际避税技术性便利问题，认真防范和堵塞基于传统经济形态的“转移定价”“避税港”“弱化股份被投资”等常用避税途径与方法。研究解决“双重不征税”问题，既要消除混合错配安排的影响、强化受控外国公司规则，也要协调规范利息扣除及其他财务支出规则，协调各国的税收优惠政策，防止有害税收竞争。[22]
　　二是优化税务管理办法、手段和措施。借助数字技术及其衍生品力量，通过体制、机制的创新，化解数字经济背景下税务机关不知道管谁与不知道管什么的问题，以及仅凭税务一家“管不过来”等问题。通过税收立法和修法，特别是修订《征管法》获得税收征管授权。应用税收大数据技术，构建工商、税务、银行、社保等机构协同与配合的涉税信息平台，解决数字经济背景下征纳信息不对称，以及传统税务管理办法、手段和措施失效等问题。
　　三是优化税务稽查管理办法、手段和措施。加强大数据基础设施建设，培养税务稽查大数据应用人才。借助数字技术及其衍生品，提高稽查准确率，加大对逃避纳税义务行为的惩处力度，强化税务稽查的权威，提高纳税人的税法遵从度。完善现行税收法律法规制度，减少纳税人通过法律漏洞逃税的可能性。借助大数据技术优化稽查内部管理模式，特别是选案、稽查、审理、执行环节的配合与衔接，提高税收稽查管理效率。 　　参考文献：
　　[1]Tapscott，Don.The digital economy：Promise and peril in the age of networked intelligence.Vol.1[M].New York：McGraw-Hill，1996.
　　[2]（美）尼古拉·尼葛洛庞帝.数字化生存[M].海口：海南出版社，1996.
　　[3]UK Government，Digital economy act 2010[EB/OL].http：//www.legislation.gov.uk/ukpga/2010/24/contents.
　　[4]Max Nathan and Anna Rosso.Measuring the UK’S Digital Economy with Big Data[M].National Institute of Economic andSocial Research，2012.
　　[5]Australian Government.National digital economy strategy[EB/OL].http：//www.nbn.gov.au/digitaleconomystrat.
　　[6]G20领导人杭州峰会官方网站[EB/OL].http：//www.G20chn.erg/index.html.
　　[7]Department of Broadband，Communications and the Digital Economy.Australia’s Digital Economy：Future Directions[R/OL].2009[2017-02-28].http：//apo.org.au/node/17766.
　　[8]EuroPean Commission.RePort of the Commission ExPert GrouP on Taxation of the Digital Eeonomy，（28May2014）.
　　[9]OECD，Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy，Action 1-2015 Final Report，OECD/G20 Base Erosion and Pro.t Shifting Project，2015.
　　[10]張伯超.一带一路——沿线国家数字经济发展就绪度定量评估与特征分析[J].上海经济研究，2018（1）.
　　[11]陈咏升.应对跨境数字产品交易的税收方案[J].税务研究， 2016（10）.
　　[12]苏震.中国如何填平数字鸿沟[J].情报科学，2002（7）.
　　[13]廖根为.数字经济犯罪的特征、原因与防控[J].安徽工业大学学报（社会科学版），2006（6）.
　　[14]李倩星，王震.拥抱大数据：新常态下的数据分析典型案例[M].广州：南方出版传媒，2015.
　　[15]延峰.数字经济对国际税收的影响及典型案例分析[J].国际税收，2015（3）.
　　[16]（美）玛格丽特·利瓦伊.统治与岁入[M].上海：格致出版社，上海人民出版社，2010.
　　[17]廖益新.应对数字经济对国际税收法律秩序的挑战[J].国际税收，2015（3）.
　　[18]陈咏升.应对跨境数字产品交易的税收方案[J].税务研究， 2016（10）.
　　[19]王淼.数字经济对CFC规则的冲击探究[J].中国市场， 2016（37）.
　　[20]焦瑞进.利用大数据简化优化税制[N].中国经济时报， 2016-01-13.
　　[21]姚轩鸽.《征管法》的伦理省察及其修订建议[J].西部学刊，2017（2）.
　　[22]OECD（2015），Countering Harmful Tax Practices More Effectively，Taking into Account Transparency and Substance，Action 5-2015 Final Report，OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project，OECD Publishing，Paris.
　　作者简介：姚轩鸽（1962—），男，汉族，陕西扶风人，财税伦理学者，中国税务学会学术委员，现就职于西安市税务局科研所，广东财经大学高校客座教授。
　　（责任编辑：朱希良）
转载注明来源:https://www.xzbu.com/1/view-15107336.htm