数字经济背景下国际避税问题研究
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摘 要：国际避税是指跨国纳税人利用两个或两个以上国家的税法和国际税收协定的税收的漏洞或者模糊之处，采取各种避税安排以规避或减轻其国际纳税义务的行为1。而数字经济的特点就是虚拟性、无形性等，由于这些特点跨国企业采用的各种国际避税措施对传统的税收法律及国际税收规则提出了极大挑战，亟待各国协商解决。
关键词：数字经济 信息技术 国际避税
随着物联网、互联网等高新数字技术的突破式发展，其对社会和经济影响的深度和广度日益加强，不仅从微观视角改变着人们的日常生活，更在宏观层面影响着我们的经济结构和框架。一方面数字科技将互联网与各种传统经济有机结合形成“互联网+”的模式，发明出智能机器人等对传统经济进行改进;另一方面数字科技又新创造出数字（加密）货币、共享经济、知识经济等，补充了现有的经济形态。
一、数字经济的发展与现状
（一）数字经济的定义
2016年杭州G20峰会上通过的《二十国集团数字经济发展与合作倡议》提出：“数字经济是指以使用数字化的知识和信息作为关键生产要素、以现代信息网络作为重要载体、以信息通信技术（ICT）（Information and Communication Technology）的有效使用作为效率提升和经济结构优化的重要推动力的一系列经济活动。2”
（二）数字经济的发展与现状
中国信息通讯研究院的研究报告《中国数字经济发展与就业白皮书2019》显示，我国数字经济规模正在以稳健的速度增长，2018年我国数字经济总量达到31.3万亿元，占GDP比重超过三分之一，达到34.8%，占比同比提升1.9个百分点3。近年来，数字经济的蓬勃发展，推动我国传统产业改造贡献率达到67.9%，成为推动我国国民经济高质量发展的中坚力量。
同时由《全球数字经济新图景2019》可以得知，在世界范围内，数字经济正在成为各个国家国民经济不可或缺的组成部分。2018年，英国、美国、德国数字经济在GDP中已占据绝对主导地位，英国数字经济GDP占比达到61.2%，美国占比为60.2%，德国占比为60.0%，占比排名位列前三位。
二、数字经济对国际税收带来的挑战
（一）数字经济的涉税特征
一是高度的数据依赖性。传统经济下的生产要素是资本、劳动、技术、土地等实体，对其估值较为容易。但在数字经济体系中，巨大的商业价值，正是来源于对数据信息的充分挖掘和分析利用，对其精确估值存在一定的现实操作难度。二是高度的流动性。传统经济中，各类机器、厂房、原材料、商品等流动性较差，易于监管和稽查。而在数字经济中，以数据为代表的数据信息、无形资产等具有极强的无形性、流动性、可复制性。三是技术变革快。由于信息通信技术日新月异的变革，建立在这之上的数字经济不仅存在广阔的创新空间，而且由于技术可能会具有垄断或寡头垄断的特点。四是商业价值与用户数量呈正比。这就意味着一个企业的使用者越多，其商业价值就越高，正是企业与消费者的双向互动才能实现价值创造。五是交易存在虚拟性。无论是商品展示、交易形式、所用货币等都是通过网络完成，与传统的线下交易方式有着天壤之别。
（二）数字经济带来的挑战
1.如何认定所得性质的问题。数字经济下全新的商业模式，挑战了原有企业各类所得的性质、内容等的界定标准。面对绝大多数的数字化产品与服务的跨国交易而产生的巨额利润，该如何划分营业利润和特许权使用费在其中所占的比例。这些款项的支付究竟是为了获取以数字信号来传输的数字内容，还是为了获取商业性使用版权。数字经济下，这种商业模式不可避免地模糊了产品、服务等的界限，如何更好地区分特许权使用费与营业利润，成为税收征管机关的难题。
2.常设机构的虚拟性挑战现在的物理性判定规则。目前有关常设机构标准主要涉及地理连接、物理存在、经济活动等方面，收入来源国可以依据这些标准征税。但是跨国公司在数字经济化背景下，网上购物、云支付、大数据广告投放等业务模式的创新，其经营活动早已不再受限于实体场所，跨国公司可以直接在网络终端向客户出售数字化的产品或服务，整个交易从谈判、签订合同、支付货款到交付货物或者服务等整个流程都可在线上完成。以腾讯集团旗下的QQ和微信这两款即时通信工具为例，根据腾讯集团公布的2019年第一季业绩，19年首季微信及WeChat的合并月活跃账户数达11.12亿，同比增长6.9%。QQ的智能终端月活跃账户数同比略有增长至逾7亿，同比增长0.9%。微信和QQ下载并不收费，真正让公司获利的是这庞大的用户使用基数。腾讯集团通过大数据分析，可以采用精准投放广告、为其他公司客户端引流等措施盈利。这就极大的挑战了各国税法制度中常设机构的判定标准。
3.对常设机构例外条款的挑战。在《OECD范本》和《联合国范本》这两个广为接受的税收协定中，都提到了常设机构的例外条款，即准备性、辅助性场所。在传统经济体系内，信息搜集、库存管理等被视为准备性、辅助性活动，不属于常设机构经济活动范围。3然而，在数字经济背景下，正是这些成为价值创造举足轻重的部分。实体仓库的存在，对于网上购物来说，能够做到即时配送、提高客户满意度，越来越成为一个企业的核心竞争力。例如京东公司便大刀阔斧建立京东全自动物流中心、敢为人先开发京東无人机等，独具慧眼搭建智慧物流生态体系。正是这些给予了京东与对手抗衡的底气。所以，如果仍旧按照传统观点，这些采购、仓储等辅助活动所在地不构成常设机构，这一规定一定会被跨国公司利用，从而达到避税目的。
4.计税数额难以确定的问题。在数字化经济时代，各种海量的购买信息呈现出电子化的趋势，同时购买者与出售者也以虚拟的形式出现。在以网络为载体的交易平台上，通过互联网的信息传输可以在极短的时间内完成一笔交易。由于各种数据的无纸化，可以轻松删除且极难被发现5。税务机关受制于信息不对称，无法及时有效地获取相关的涉税交易信息，将会有越来越多的经济活动无法有效地进入税收征管范围，造成税收流失的后果.这就对税务机关加强对网络信息的完整性的监管提出了挑战。 5.税收规则的稳定性与经济模式多变性的问题。数字经济作为一种新兴的商业形态，处在一个发展变化的过程中，导致难以形成稳定一贯的税收政策。从税收角度来看，随着“互联网+”口号的提出，数字经济和非数字经济之间和鸿沟已经变得越来越小，因此无法形成单独的税制。数字经济处于不断发展演变的状态，会不断涌现新的经济形势，例如共享经济、知识付费、数字货币等商业模式都是近些年才出现的，在税法中无法预测出这些新的经济形态，这就对税收征管适用规则提出新的挑战。
6.转让加价问题。数字经济的虚拟性、可复制性、无形性等特征，给数字经济企业进行不合理的关联交易和内部转移定价提供了方便。由于在市场上很难衡量数据信息的具体真实价值，巨额利润就被以这样的方式转移了。而我国作为数字经济的主要消费国，由于自身数字经济企业发展较晚、企业实力较弱，因此我国市场被他国企业占领了很大一部分。这些企业利用我国巨大的消费市场，攫取了巨额利润，然后通过关联交易、内部转移定价等措施将利润转移至避税地，造成我国税款的巨大损失。
三、数字经济背景下我国的应对策略
（一）在常设机构定义中加入实质存在标准
在数字经济背景下，经济关联度与境内的实体机构的联系相比以往，已经大大削弱;相反，企业是通过大数据所提供的信息建立与目标客户的联系。例如淘宝、京东等网站中，一笔销售业务的完成并不意味着真正的结束，随后有对该商品或服务的评价、售后等。这一系列的双向互动，对后面将要进行交易的客户具有重要的参考价值。建立在海量客户数据之上，对其进行精准分析，企业后期可以进行点对点式的售后服务乃至推广推送等。毋庸置疑，这些客户信息的搜集、整理、分析，才对价值增值的具有实际贡献。这些数据信息与后期相关的经济活动存在着不可分割的联系。这种联系实质上构成了收入来源国的一种实质存在，因此应当赋予来源国按照常设机构的标准行使征税权的权利。
（二）将区块链技术作为未来税收征管的大力发展方向
加强反避税工作的电子信息化程度，将区块链技术作为未来税收征管的大力发展方向。其一，由于区块链技术最大的优点就是不可篡改，因此可以基于此建立一套全新、安全、高效的电子发票税务管控系统。这个系统将会把地消费者、互联网平台、生产者、税务机关等有机结合起来，使得税收缴纳成为一个方便、快捷、透明的代名词。其二，利用区块链技术强大的记录和防篡改功能，加快建立一个可共享、不可篡改的专业详细的数据库。税务机关可以在企业注册成立时，建立一套完整的纳税人税务识别代码，纳税人填写相关资料并如实报告。税务机关通过加强与网络服务机构、商业银行等的信息交流，完全掌握纳税人的资金往来和账簿信息，降低公司通过增加成本、降低收入、关联交易、转让定价等侵蚀税基的可能性。同时，可以为某些有过纳税不良记录的纳税人“建档立卡”，一旦其又触及红线，系统便自动预警，提示税务机关多加关注。
（三）不断完善国内税法
传统的税收法律关于国际税收部分，已经难以适应数字经济下的各种税收事务。政府的目标是不仅要建立健全税收法律体系，也要保持数字经济的迅猛发展势头。为此，可以在一般税率的基础上，专门针对高新科技企业等数字经济下的代表企业，设立优惠税率。例如，美国为了大力发展数字经济，占领数字经济制高点，在1998年颁布《互联网免税法》，在20多年里数字经济企业都不用纳税。直到2013年5月6日，美参议院投票通过《市场公平法案》才开始“允许美国各州政府在简化各自纳税法规前提下，对网络电商企业征收地方销售税。6”目前，我国由于财政压力较大，完全免税不太现实，但是减税仍旧是一个可行的办法，但是具体减税的比例还要我国税务主管部门具体定夺。
法律具有稳定性，税法也是一样。为了应对日新月异的经济形势，税法由于其稳定性的特征，不可能在短时间内进行调整。因此，当一种新的经济模式出现时，可以先出台法规和条例等对其进行规范，对其制定定性或定量的，更为具体细化的反避税规则，如若一段时间后运行良好，可考虑将其纳入税法。这样既可保证税法的稳定性，也可适应经济形势多变性。简而言之，我国税务工作人员应该加强对反避税工作的思想认识，建立健全税收价值预测体系，大力推进我国的反避税法制建设。
（四）加强国际税收合作
截至2018年12月，我国已经对外正式签署了110个避免双重征税协定，其中103个协定已经生效。然而我国企业目前已经与200多个国家有经贸往来，因此，税收协定的签署率只有一半左右。我国应积极作为，加快开展双边或多边谈判步伐，推动建立多边税收合作机制，抓住时代发展机遇，积极参与到国际税法法律法规和国际税收协定的制定工作中，规避愈演愈烈的国际逃避税问题。在签订税收协定的过程中，应该具体详尽，例如需要对“纳税主体、常设机构定义、征税种类、各种所得”等做出仔细说明。
随着“走出去”战略和“一带一路”倡议的提出，我国的很多互联网企业走出国门，开始开辟国际市场。在税收合作中，不仅要防范他国企业在我国少纳税款，还要保证我国企业在“走出去”的过程中在税收利益方面得到了公平对待。
参考文献：
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[2]管治華，陈燕萍，李靖.国际视域下数字经济国际税收竞争挑战的应对[J].江淮论坛，2019（05）.
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[4]李时，宋宁，熊艳等.对数字经济环境下常设机构税收问题的思考[J].国际税收，2015（11）.
[5]杨新云.论数字经济背景下跨境电子商务对国际税收的影响[J].中国总会计师，2018（06）.
[6]管治华，陈燕萍，李靖.国际视域下数字经济国际税收竞争挑战的应对[J].江淮论坛，2019（09）.
（刘馨浓，天津外国语大学国际商学院）
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