新会计准则对公司盈余管理的影响分析
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作者: 邓巧飞
［摘 要］盈余管理是公司进行财务信息反映时普遍应用的手段,其利用空间和手段与会计准则密不可分,会计准则越规范、越严密,公司进行盈余管理的空间越小、手段越少,两者是反向变动关系。新准则的制定和发布一方面对公司盈余管理有所遏制,另一方面又为盈余管理提供了的新空间,同时盈余管理的手段也有所变化。通过分析新会计准则下对盈余管理的影响,对我国准则的完善和解读公司会计信息有着重要的作用。
［关键词］会计准则；盈余管理；公允价值；减值准备
［中图分类号］F233 ［文献标识码］A ［文章编号］1005-6432（2011）36-0073-02
1 引 言
随着我国市场经济的深入发展和经济全球化的进程加快,财政部在2007年对旧会计准则做了系统性的修改,并制定了颁布了一系列的新准则,对会计处理和财务信息反映都带来了很多变化,其中对公司常用的盈余管理手段及调节空间也产生了一定的影响。新准则在很多方面堵塞了盈余管理的渠道,压缩了盈余管理的一些空间,但在某些方面也为盈余管理打开了另一扇门。
2 盈余管理的含义
盈余管理是指允许企业经营者可在一系列的会计政策、方法中自行选择时,经营者往往选择那些符合自身利益,可以使企业市场价值最大化的行为。企业管理层在会计准则允许的范围内,主要通过对会计政策、会计估计等的选择,对会计事项的确认、计量、报告的方式和内容进行选择,从而达到调节或控制企业的利润的目的,使会计信息的反映更有利于自己。由于盈余管理是在会计准则允许的范围内进行的,虽然其本质在主观上是一种利润操纵行为,却不违背会计准则规定,在名义上是合法的。通常上市公司出于吸收投资、稳定股价的目的更喜欢使用盈余管理手段,而对投资者而言,可能因此对被投资公司得出错误的判断,因此,杜绝盈余管理在一定程度上是为了能更准确、真实地反映公司的财务状况和经营成果。在盈余管理的使用的空间和手段上,其和会计准则是密切相关的,受到会计准则的制约,所以可以通过会计准则的不断完善来制约盈余管理。
3 新会计准则对盈余管理的制约
3.1 新的《合并财务报表》准则限制了上市公司利用合并报表来进行盈余管理的行为
按照新颁布的《合并财务报表》准则规定,和原准则相比,在以下方面发生了变化：①所依据的理论基础发生了变化,从侧重母公司理论转为侧重实体理论。新准则在合并报表范围的确定上更注重其实质性,要求母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围,这里的“控制”指实质性控制,而不一定考虑股权比例(如能控制子公司的董事会表决权、财务政策、经营政策就是实质性控制)；②所有者权益为负数的子公司,只要是持续经营的,也应纳入合并范围。合并理论和合并范围的改变,使上市公司无法采用以股权比例分离子公司的手段,即将经营状况不好的子公司不纳入财务报表的合并范围从而掩饰企业集团整体业绩。
3.2 新的《资产减值》准则压缩了公司利用减值准备进行盈余管理的空间
新准则规定：资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。在原准则下,上市公司可以利用减值准备的计提和转回来增加、减少当期或以后各期利润,并且计提或转回的金额大小还可视企业具体情况而调整,人为地调节利润。新准则实施后使得上市公司这一利用的手段失效,在一定程度上遏制了对会计利润的操纵,更有利于会计信息的客观反映。
3.3 新的《关联方交易》准则缩小了公司利用关联方交易进行盈余管理的空间
在原准则下,上市公司经常利用关联方交易中的协议定价来进行资产交换、费用分摊、利润转移等方法进行利润调节从而粉饰报表。在新准则中,对关联方的范围解释进行了一定扩大,即受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接间接地控制、共同控制、重大影响的其他企业均属于关联方,这样,在与这些单位或个人交易时,必须按照关联方交易的原则,反映公平交易的价格,这样有效缩小公司进行盈余管理的空间。
3.4 新的会计准则完善了会计披露要求,限制了盈余管理的空间
新的会计准则完善了会计披露要求,使得会计信息使用者对公司盈余管理行为能更简单地识别,这在一定程度上也限制了公司利用盈余管理的空间,使盈余管理失效。新准则要求：重要事项都要予以充分披露,附注要求披露的内容增加,增大了公司报表的信息量,增强了公司经营情况的透明度。如企业会计政策和会计估计的变更及其影响都要在财务报告中予以说明；对关联方的交易的金额及其比例、未结算金额及其比例以及定价政策均要求做详细披露；对损益披露的要求随处可见,这使得财务报告使用者更容易地判断公司会计政策和会计估计的变更是否合理、是否虚增了企业的利润；能更容易地识别出损益的构成比例、是否存在以不等价交换的方式与关联方发生交易进行利润调节等情况。而一旦报表阅读者可以清楚地识别出公司盈余管理的手段,辨别出其对财务状况、利润的影响程度,那公司进行盈余管理就自动失去了意义,公司自然也就没有动机去实施盈余管理了。
4 新准则下盈余管理的空间
4.1 企业依然有利用减值准备进行盈余管理的空间
新准则不允许转回固定资产、无形资产的减值准备,但对于存货、应收账款和金融工具等减值准备仍允许继续转回。存货、应收账款和金融工具是企业重要的流动资产,占了公司较大的比重,上市公司依然可以利用存货跌价准备、应收账款坏账准备的计提、转回调节年度利润,虽然在空间上有所减少,但并未消除。特别是在目前国内企业间三角债务严重、一般消费品和高新技术类存货随时间通常会贬值的背景下,这一手段会给企业调节利润带来比较大的空间。
4.2 公允价值的应用给了公司盈余管理一个操作性较大的空间
新准则的一大特色就是在很多方面引入了公允价值计量。如共同控制下的企业合并、债务重组、非货币性交易、投资性房地产等方面。虽然从总体上说,新会计准则体系对公允价值的运用还是比较谨慎的,要求公允价值的使用需要符合一定的条件。但由于而我国市场还不够成熟有效,如何合理地确定公允价值是个难题,由此成为企业盈余管理的一个操纵点。公允价值为盈余管理带来的空间主要体现在以下几点：
（1）企业通过操纵公允价值的参照数据来实现利润增长
在现有市场条件下,多数行业缺乏相关的活跃市场,外部公允价值参数获取渠道仍不透明。公允价值计量确定难度较大,这就削弱了公允价值的可靠性,同时也将导致财务数据可操纵性加大。比如，企业可以与评估机构联合,控制公允价值计量。通过评估机构的评估来获得法律上认可的公允价值,而评估机构为了拓展业务或利益等原因,很可能与上市公司联合出具虚假报告,将不公允价值变为公允价值,随意高估或低估价值，使上市公司利润调整成为可能。虽然上市公司因此会增加业务费用,甚至涉及违法违规行为,但与公司利润增长、融资更加容易以及公司整体价值提升等积极作用相比,足以促使上市公司采用这种手段。
（2）通过公允价值在各具体准则中的应用来体现利润
在新准则中,如《债务重组》准则中规定应以公允价值计量并允许债务人确认重组收益。因此,当上市公司出现亏损时,可以通过债务重组方式取得债权人让步,将重组收益计入“营业外收入”,实现利润的增长；在非货币性资产交换准则中规定：当满足一定条件时,可以采用公允价值计量,换入资产成本与换出资产账面价值加上相关税费之和的差额计入当期损益。上市公司可以使用劣质资产与关联方换取优质资产,或将不具有商业实质的交换转化为具有商业实质,满足使用公允价值计量模式后,通过高估换出资产价值,增加上市公司利润；在投资性房地产准则中规定,在一定条件下,投资性房地产可以采用公允价值模式进行计量,这种模式下不计提折旧或减值准备,公允价值与原账面值之间的差异计入当期损益。根据这一规定上市公司可以通过变更房地产用途来进行盈余管理,特别在目前市场上房地产价值大幅增长情况下,公司更愿意使用公允价值来进行计量,从而在会计报表上体现出房地产的公允价值与账面价值之间的差额。这一点在近几年拥有投资性房地产的企业的财务报表中体现得很明显。
4.3 企业可以利用研发费用和资本化的选择来调节利润
新《企业会计准则――无形资产》准则规定：将企业内部研究开发支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出,其中研究阶段支出应当于发生时计入当期损益,开发阶段支出如符合条件可计入无形资产成本。虽然准则中对于支出的费用化和资本化都有明确的规定,但在实际应用中,上市公司可以利用虚假或不实资料将支出在费用化和资本化之间做调整,当企业业绩不佳时,提高资本化支出,减少费用化支出,同时,通过对无形资产摊销年限这一会计估计的运用,将资本化支出在较长时间里分摊,从而减少对每期利润的影响数；当企业利润较好时,或预期未来业绩不佳时,企业会希望在当期多扣除费用,自然,将当期费用化金额扩大。当然,这个空间一般只能在无形资产研究较多、金额较大的高科技企业中应用,一般企业影响不大。
通过上面的分析,我们可以看出新准则对于公司盈余管理手段和空间的影响,应该说,新准则还是留给了企业进行利润调节、盈余管理的空间。会计信息的列报和反映应当客观、真实地反映企业的财务状况和经营成果,会计准则应不断完善,堵死企业进行人为利润调节的空间,为投资者创造一个良好的投资环境。
参考文献:
［1］财政部.企业会计准则［M］.北京：经济科学出版社,2006.
［2］李琴,李文耀.论真实盈余管理的手段及其防范措施［J］.时代经贸,2007(6)：57-59.
［3］宋希亮.企业盈余管理的重新审视――基于新企业会计准则的分析［J］.财会通信,2008,(9)：32-33.
［作者简介］邓巧飞(1979―),女,经济学硕士,华南师范大学增城学院会计系教师,研究方向：财务与会计。
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