管理会计学在企业中的应用
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作者: 张 瑶
摘要：审视管理会计在理论研究和实践应用二十年来的进展，不难发现，其应用效果远远落后于其理论预期。问题的症结在哪里？这种现象已经引起会计理论研究工作者和会计实务工作者的极大困惑。究竟是理论上的扭曲？抑或是实践上的失灵？还是认识上的模糊？这些都是值得深思的。
关键词：管理会计；实践应用；管理会计系统；基本现状；解决途径
管理会计是20世纪初伴随着泰勒的科学管理的产生而产生的，并随着经济的发展在国外的企业中得到了推广运用和发展。管理会计的主要职能是为各种内部控制制度提供管理需要的各种数据、资料，尤其是为最优经营决策和最高经营效率提供各种有用的方案和资料。它的方法和手段根据不同的需要而设计，其模式根据不同的经济组织性质、规模大小、经营管理方式而有所差异。
我国对管理会计的应用和研究是在20世纪70年代末、80年代初随着西方管理会计理论的传入开始的，经过多年的实践和研究，已取得一定成效。随着我国市场经济的发展，管理会计日益重要，资本市场的发展需要规范已对外报告为主的财务会计，但资本市场的繁荣更需要先进的以对内管理为主的管理会计。国企改革的艰难和前景从一个侧面昭示了我国管理会计发展的巨大空间。但由于各种原因，目前管理会计只是在部分地区、部分企业零星分散应用，未形成一整套真正意义上的管理会计应用体系，从应用效果而言，并没有真正达到改善企业管理的目的。我国管理会计的应用中还存在相当的问题。
一、何为管理会计
要了解“管理会计”，就得首先了解什么是“管理”、什么是“会计”。管理是指在一定的生产方式下，人们为了达到预期的目标和任务，按照某些原则、程序和方法，针对管理对象所进行的计划、组织、指挥、协调、控制等一系列活动或职能。而会计作为一种社会现象，在人类历史的最早阶段，当人们进行共同生产的时候，由于管理经济的需要就开始出现了。后来随着生产的发展，会计就逐渐从生产职能中分离出来，成为独立的、专业性的管理职能。人类数千年的生产实践充分证明：会计不仅是管理经济的一项重要工具，而且它本身从一开始就是经济管理工作的一个重要组成部分。由此可知，管理与会计具有“血缘关系”。
那么，何谓管理会计呢？由会计的历史演变知：管理会计是从传统会计中逐渐派生出来的一门独立的新兴学科，是社会生产力的进步和管理水平不断提高的必然结果。现代管理会计已从传统单一的会计系统中分离出来，成为一门综合多种学科的边缘学科，它作为现代会计的一个分支，是现代企业管理的重要工具。管理会计主要是为适应经济组织内部的经营管理需要而逐步形成和发展起来的，它包括决策分析、预算编制、成本分析、以及责任会计的推行等，主要职能是为提高经营效率和效益而建立各种内部会计控制制度，编制和提供内部管理需要的各种数据、资料等，它的最重要的职能是为最有决策、经营决策和提高经营效率提供各种有用的方案和资料。
随着经济的发展，企业管理发展的趋势是会计工作的重点由过去单纯的“资产计价，确定收益”向“目标与控制”管理转化，现代市场经济条件下，激烈的市场竞争要求企业会计转换职能，及时反映管理所需要的事前、事中的财务信息。这些都决定了企业应用管理会计具有重要的战略地位。
二、管理会计在实践运用中的基本现状、成因及评价
了解何谓“管理会计”之后，就要进一步了解其在实践运用中的基本现状及造成这种现状的成因了。这也是此篇论文的重点所在。正如前文所述：管理会计理论自从二十世纪七十年代起引入我国以来，已有近三十年的历史了。但一直没有得到广泛的推广应用，应用的效果远远落后于其理论预期，这在一定程度上阻碍了企业经济效益的提高。出现这种现象的原因何在，究竟是认识上的模糊？还是实践中对管理会计的曲解，或者说是理论上根本就不成熟，这些都很值得思考。
1.管理会计在实践运用中的基本现状
管理会计是上世纪初伴随着泰罗的科学管理的产生而产生的，并随着经济的发展而在国外的企业中得到了推广运用和发展。管理会计在我国企业中的运用是在二十世纪七十年代末伴随着管理会计理论开始的，其历史并不长，而作为管理会计重要内容的中国式责任会计在企业中的推广与应用却有40余年，所以现在一般的企业均运用了责任会计。但大部分企业对全面预算、成本习性与本.量.利分析、风险分析、差量分析、成本控制、长期投资决策预测分析、短期投资决策预测分析、企业员工业绩评价等都知之甚少，企业会计人员仍缺乏管理会计的基本观念，更谈不上应用这些方法去参与经营管理，管理会计在中国并没有引起大多数企业的重视，仍然处于一种漂浮状态。概括言之，有以下三方面：
（1）理论研究不够。管理会计是一门新兴科学，我国会计界对它的研究尚未形成一套完整严密的基本理论体系和方法体系，仍然停留在简单方法的介绍方面，忽视理论系统的研究，缺乏对实用性、功能性和可操作性的追求。
（2）实际应用效果不太明显。由于理论体系尚未形成，实际运用起来也是有选择性的，比如有些企业只知道简单粗略运用大量本利分析或是进行责任中心核算活动等。
（3）会计人员适应性差。由于基层会计人员素质低下，会计管理仍停留在手工操作的初级阶段，加之企业高层管理者没有深刻理解现代管理会计知识，使得企业开展管理活动受到冷漠，甚至他们对管理会计的实用性和效益性还存在疑虑。
这些都是切合实际的，它表明驱使企业应用管理会计的动力明显不足，管理会计要想深入企业决策者心中并被广泛应用还任重道远。
2.管理会计在实践中遭遇尴尬的原因
任何问题的产生都是有一定原因的，管理会计在实践中所遭遇的问题也固然是有一定原因的，其主要表现在以下几方面：
（1）在会计组织机构设置中，由于管理会计的职能部门和专职人员缺位难以组织运作，同时它自身既定的作用，形成有它无它无所谓这样恶性循环。会计工作与审计工作、统计工作一样，是一项应用性很强的工作，其业务活动的开展，必须有专门的责任机构和责任人员承担，才能卓有成效地开展业务活动，财务会计工作即是如此。目前，财务会计、统计、审计都有实实在在的职能机构和专职人员，但是纵观管理会计的机构设置和专职人员的情况，从现有掌握的资料来看，全国几乎还没有一家企业能这样做。即使在我国相当大规模、实力的大企业里，也很少有把管理会计工作看得很重要的。这也表明我国对管理会计业务活动的开展在企业中还几乎处于空白状态，即使个别企业对管理会计进行一次性运用，也是把各项任务分解到有关职能部门去承担，把预测职能分配给统计部门，把计划职能分配给结算业务部门，把预算职能分配给财务部门，把决策职能分配给决策当局。这就把原来连续系统完整的一项活动割裂的七零八碎，降低了各项职能应有的效果。
（2）在管理会计提供的方法中，其抽象的数量模型反映不了客观实际的需要，方法抽象，基本资料难以筹集。管理会计在实践中不能得到发挥，不被人们所重视，还由于其抽象数量模型方法所造成的。抽象数量模型方法适于作一般性的分析，提供解决问题的思路，而不是具体的运用，特别是解决经济活动中某一具体问题，单纯用数量模型的方法去解决是注定要失败的。需要结合经验方法，更需要善于观察思考的方法，但是现实中的人们经常采取“机械主义”和“拿来思想”，照套公式，照填数据，歪曲了数量经济模型的本来用意。举一个简单的事例：管理会计介绍一种直线回归预测方法，它需要大量的数据通过复杂的计算才能求出未知参数b。而b计算公式的基本原理是其一阶导数等于零时有极小值，据此建立标准方程求解。这需要高等数学知识，经过如此复杂求解后，对b的含义就不明确了。实际上，它的本意就是一个平均增加量。如果用小学求平均数方法求解b，含义既明确计算又简单。而二者计算结果可以说相差无几。可以认为，数量模型，它对纯经济学这样抽象的理论学科来说，使抽象的内容直观明了，确实是一种进步。而对管理会计这样具体的应用学科来说，是明确的事物变抽象了，则却是一种退步。
（3）管理会计自身缺陷的影响。这点又包括以下几点：1、管理会计研究的领域狭隘。传统的管理会计仅局限于大量生产、工艺技术和产品成本都趋于稳定的产品，很少研究新产品的成本费用等存在的问题。一般管理会计只注重财务会计信息，加强企业内部成本控制。而现阶段市场竞争十分激烈，要求管理会计不仅要重视企业内部信息，而且还应该注重市场信息。2、管理会计的基点不妥。现代企业管理是经营性管理而非生产性管理，企业经营管理应着眼于销售。而管理会计却将销售作为一个常量，把销售额的确定作为成本预测和控制、利润规划和控制以及资金规划和控制的前提条件。这必将阻碍管理会计的应用。3、信息滞后性。由于管理会计的许多信息来自于财务会计和成本会计的报告，但是任何一期的会计报告正好在下一期中间呈报。由于这些信息的滞后使得其对管理者进行决策毫无用处，严重削弱管理会计的作用。
正是由于以上几点因素的存在使得管理会计在企业中的作用的发挥受到严重限制。
3.对管理会计在实践运用中基本现状的评价
（1）管理会计从其会计学科地位上看，它是不能与财务会计相提并论的。从某些层面上看，管理会计的失败，其中一点就是过度拔高了其科学地位，从而失去了人们的信任而导致运用的失败。无论从管理会计的形成渊源还是从现存的内容构成来看，它就是研究成本的制定和成本控制，也即是成本管理。而成本的管理，自新中国建立以来，一直是作为企业管理的一项重要工作来抓的。其理论研究也持续不断地进行着。可以说，成本管理工作既有深厚的传统，也有着广泛的基础。但自从80年代初期管理会计引进我国后，管理会计使人耳目一新，在一些企业具体实践后也确实使企业在提高决策水平、增强企业素质等方面有了提高，显示出一些成绩效果。这也使其一下子被提高到与其不相称的地位，从而也使“管理会计”的边界越拓越宽，继而上升到与“财务会计”并称为“两大会计领域”的高度。短时间内，从最初被引起重视，继而被拔高，再拔高。这也为如今出现实践运用中的尴尬现状埋下了“伏笔”。
（2）管理会计从其方法论体系上看，它并没有形成独特的方法论。在其方法论体系中基本上是按照预测、决策、控制三大板块安排的。实际上，这些方法论是管理会计的主体内容。另外，管理会计还吸纳了统计学方法、经济学方法、高等数学初等数学等方法。但它没有像统计学那样由统计调查、整理、分析组成系统方法论体系，也没有像管理学那样对预测、计划、控制等方法论做出科学解释，更没有像会计学所形成的划分科目、填制凭证、等级入账、试算平衡、编制报表这样严密紧凑的方法体系。更不用说会计学独特的复式记账方法所组成的平衡联系。管理会计中由于没有“会计”特有的方法，而在已有的方法中又显得杂乱无章。它在方法论上也不是十分成功的。
三、管理会计的出路在何方
管理会计为促进企业经济效益的提高曾经发挥了积极的作用。如今，随着现代科学技术的飞速发展和生产力的快速提高，以及世界经济的一体化，企业面临的竞争不仅来自国内，更来自国外。面对着瞬息万变的外部环境与强大的竞争对手，管理会计从理论上、方法上、内容上都显得软弱无力。鉴于此，如何挽救处于“夕阳”状态之中的管理会计，显得尤为重要。要想摆脱管理会计目前的现状，重振管理会计的雄风，我认为要做好以下几点：
第一，建立一个良好的环境，建立由中国特色的管理会计体系。现阶段，中国式管理会计的理论研究很薄弱，对管理会计的理论研究仍局限于国外的翻译介绍。而中国的国情与西方国家是有很大差别的。这使得被全盘吸收的西方管理会计很难在中国企业普遍应用。因此，应该建立有中国特色的管理会计体系，要坚持“中学为本，西学为用”的价值取向。西方国家管理会计已经发展到一个较高的水平，这与其经济发展水平、企业管理水平是相一致的。我国的管理会计应定位在建立社会主义市场经济，促进现代企业制度发展，密切结合中国企业实际情况，便于广大会计人员、管理人员操作运用这一水平上。不追求高深莫测的理论与数学模型，不生搬硬套那些众多的无法操作的名词、概念和方法。
第二，强化管理会计的“管理”理念，淡化管理会计的“会计”地位。加强企业的内部核算和成本控制时极其重要的，特别是在制造业和重工业加工业中，非常需要强化“成本管理”这一环节。实践也证明，凡是坚持强化“管理”理念的企业，凡是把“管理”提高到非常重要地位的企业，无论市场有多少困难，也无论企业面临多么糟糕的环境，企业都能保持一种良好的运行状态和较好的经济效益，这就要求强化“管理”这一理念。
第三，进一步加强管理会计教育，提高会计从业人员素质。虽说，管理会计引入中国已有近三十年的历史了，但要想使管理会计得到推广应用，仍需加大对会计人员素质教育的力度。只有建立一支高素质的管理会计人员队伍，才能架起一座管理会计理论和实践的桥梁，才能促进管理会计的运用。就基础教育而言，应在大中专院校、成人教育以及广东经营管理人员、财会人员中进行广泛的、深入持久地管理会计基础教育。不但要使这门课的知识深入人心，还要培养他们应用管理会计的能力。
第四，培养企业主要领导人的管理会计意识。与会计人员相比，企业主要领导人的管理会计知识和素质的培养可能更为重要。提高管理会计的应用水平力，企业领导已经成为最为关键的因素。如果企业领导没有一定的管理会计意识，他们将不会考虑会计人员在预测、决策、规划和控制中的作用。即使会计人员水平再高也难以发挥作用。
管理会计的推广与应用是一项庞大的系统工程，不仅需要实务界与理论界的广泛参与，还需要大量的人力、物力。虽然目前来看，管理会计在企业中的推广应用遭遇着种种内、外部因素的困扰，但伴随着我国社会主义市场经济改革的不断深化和现代企业制度的确立，管理会计必将为大多数人所认可，管理会计应用也必将会成为企业的内在要求，在企业中发挥着越来越重要的作用。为我国社会主义经济发展做出卓越的贡献。
作者单位：北京交通大学经济管理学院
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