浅谈人力资源会计
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作者: 吴振云
摘要：人力资源会计是会计学的一个新兴的重要分支学科。它是市场经济的产物。本文论述了在我国建立人力资源会计的必要性，并对人力资源会计的确认、计量、账户设置及会计报告等问题作了一些探讨。
关键词：人力资源会计；计量；人力资产
所谓人力资源会计是指对组织的人力资源成本与价值进行计量和报告的一种会计程序和方法，它是会计学科发展的一个新领域，是在运用经济学、组织行为学原理的基础上，由人力资源管理学与传统会计学相互结合、相互渗透所形成的专门会计知识。1967年，在美国俄亥俄州哥伦布室的巴厘公司首次进行了人力资本的核算，经过近四十年的发展，人力资源会计已逐步建立起一套较完善的理论体系，特别是知识经济时代的到来更为人力资源会计的推广和应用创造了契机。人力资源会计在我国也越来越受到重视，但其只是在理论方面获得了发展，在实务应用方面仍然处于停滞不前阶段。因此，在我国建立人力资源会计是十分必要而且可行的。
一、我国建立人力资源会计的必要性
１.财务信息使用者的需求。知识经济时代的到来，使得人力资源的因素对企业经营成败的影响越来越大，投资者对人力资源信息的需求也越来越大，这是人力资源会计得以存在与发展的最根本的动因。
２.内部管理的需要。现行会计将人力资源投资支出计入当期费用，不单独提供有关人力资源投资及其变动的情况、人力资源投资的经济效果以及人力资源的经济价值等方面的信息，因而也就无法满足人力资源的管理和控制对信息的需求。
３.国家宏观调控的需要。通过人力资源会计所提供的信息，政府可以了解整个社会的人力资源维护与开发情况；同时，政府还可以运用税收等手段鼓励企业加大人力资源投资的力度，以保持社会经济发展的后劲。
４.财务会计核算原则的要求。一方面，现行会计将人力资源投资计入当期费用，违背了权责发生制的原则。企业在人力资源上的投资支出，其收益期往往超过一个会计期间以上，属于资本性支出，按照权责发生制的原则，应先予以资本化，然后在各收益期内分期摊销，而现行会计的做法却是将其全部费用化，作为当期费用入账；另一方面，将人力资源投资支出费用化，必然使各期盈亏报告不实，导致决策失误。同时，当企业大量裁员时，尚未摊销的人力资源投资支出应作为人力资源流动的损失，计入当期费用，但现行会计并不能反映出这种损失，不利于经营者进行正确决策。所以，从遵循会计原则的角度而言，实行人力资源会计也很有必要。
二、人力资源会计的确认
所谓企业的人力资源，就是指能够推动整个企业发展的劳动者的能力的总称。人力资源能否作为企业的一项资产是人力资源会计能否成立的关键。我国《企业会计准则》规定：“资产是指过去的交易或事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”人力资源是符合资产特征的。
首先，人力资源是企业可以实际控制的。当劳动者与企业通过签订劳动合同，建立雇佣与被雇佣关系时，企业通过支付工资报酬，也就获得了对该劳动力资源的控制权，即企业取得或控制了该劳动力的使用权，而并不也无需拥有对劳动者的所有权。所以，人力资源是可以为企业所拥有和控制的。
其次，人力资源是可以用货币加以计量的。这是因为企业花费在人力资源上如招聘费、培训费、保险费、工资及福利费等各项支出本身都是以货币形式反映的，这就使得以货币来相对客观的计量人力资源的价值成为可能。人力资源的可计量性体现在人力资源成本的可计量性以及人力资源价值的可计量性上。
最后，人力资源是可以为企业带来未来经济利益的经济资源。知识经济时代，生产的核心要素是知识，经济的发展、企业效益的高低取决于人的能力的充分发挥，取决于人力资源的利用程度。人力资源是反映人的劳动能力，而非劳动者本身，而劳动者的这种劳动能力显然是可以带来未来收益的，这一点勿庸置疑。诚然，人力资源对企业所提供的未来利益难以像固定资产那样加以合理的预计与确定，但是“提供的未来利益的确定性”并非是一项经济资源被确认为资产的必要条件，事实上无形资产所带来的经济利益就无法事先准确地确定，但我们仍将其视为资产，那么人力资源就应得到同等的待遇。
三、人力资源会计的计量
将人力资源资本化，就涉及到人力资产的计价问题，而对人力资产的计价主要有两种观点：第一种观点认为，对人力资产应按照其获得、维持、开发过程中的全部实际耗费人力资源投资支出作为人力资产的价值入账，因为这些支出是实实在在的，籍此入账，既客观又方便，这种方法称为成本法；另一种方法认为，对人力资产应按其实际价值入账，而不应按其耗费支出入账，因为企业获得、维持、开发人力资源的过程中的支出往往与人力资产的实际价值不符，对人力资产应按其实际价值入账，该方法称为价值法。上述两种观点经过多年发展，成了人力资源会计的两大分支―人力资源成本会计和人力资源价值会计。
人力资源成本会计的特点是通过单独计量人力资源招聘、选拔、安置、培训等成本，将有关人力资源取得和开发的成本进行资本化形成人力资产，然后按受益期转作费用。对于人力资源成本的计量主要采用历史成本法、重置成本法和机会成本法三种方法。人力资源价值会计主要不是以投入价值而是以产出价值作为人力资源价值的计量基础。这使得对人力资源价值的计量不可能绝对准确，而只能采用推算的方法。目前常见的计量方法有经济价值法、商誉评价法、工资报酬折现法、拍卖价格法等。但不论哪种方法，不是主观判断及估计性较大，就是晦涩难懂，费时费力。
上面两种方法各有利弊。我个人认为，通常情况下，对人力资源的资本化应采用人力资源成本会计的方法。这是因为，一方面，成本法数据的获得较为方便，获取的数据较为客观，能防止经营人员利用处理方法的主观性篡改数据，粉饰报表；另一方面，会计遵循稳健性原则，人力资源价值会计所含主观因素较多，结果也因人而异。当然人力资源价值会计也有其优势，它能够避免成本会计低估人力资源价值的弊端，同时也能促使企业管理当局更注重于人力资源的开发和投资。因此人力资源价值会计在财务评价、企业经营决策中的用途，较之人力资源成本会计更为广泛。
四、人力资源会计的账户设置
1.“人力资产”账户。属资产类账户，用来核算企业人力资产的增减变化情况。借方登记人力资产的增加数，贷方登记人力资产的减少数，其余额在借方。 由于劳动有简单劳动和复杂劳动、体力劳动和脑力劳动之分，为了反映人力资产的质量，该账户应按劳动的“等级”设置明细分类账。
2.“人力资本”账户，属劳动者权益类账户，该账户用来反映当从有关方面无偿调入职工时，作为“人力资本”的对应账户，反映投资来源。当职工离开企业是，应将“人力资本”账户相应的数额转入“营业外收入”账户。
3.“人力资产累计摊销”账户，属资产类账户，其贷方反映按一定的摊销率计算的人力资产摊销额，借方反映因退休、离职等原因退出企业的职工之累计摊销额，余额表示现有人力资产的累计摊销额，本账户应按照对应的人力资产明细账设立相应的明细账户。
4.“人力费用”账户，属期间费用类账户，借方登记企业对人力资源的投资成本应费用化的部分及人力投资（资本化的部分）的每期摊销数，贷方登记期末结转到“本年利润”账户借方的数额。
5.“人力资产取得成本”账户和“人力资产开发成本”账户，这两个账户是成本计算账户，用以分类汇集企业在人力资产上的投资，借方反映投资支出的实际数额，贷方反映转入“人力资产”账户的金额，期末余额在借方，表示对尚处于取得和培训阶段的职工投资。
五、人力资源会计信息的披露
１.对外报告。一方面，在资产负债表中，应将人力资产列示于长期投资和固定资产之间。因为人力资产的列示，应使管理者注意到人力资源的价值问题，为提高人力资源而设计并执行最佳的管理决策。人力资产由于对人力资源进行投资而形成，持续期往往大于一年，而且一般会短于某些固定资产的经济寿命，考虑到其流动性，应列示于长期投资和固定资产之间。将人力资产摊销列在人力资产项目之后，体现出人力资产净值，将人力资本项目列在实收资本之后，以完整反映企业所有者权益。另一方面，应在附注中，从动态和静态两个方面详细揭示人力资源的状况，从动态方面，应揭示报告期内追加的人力资源投资总额、投资方向、占本期总投资的比重等数据；从静态方面，应报告人力资源占企业总资产的比率，企业员工的学历构成，职称等情况，以展现企业人力资源的全貌。
２.对内报告。内部报告的内容应分两部分，一部分是非货币信息，主要是企业现在的人力资源组成，分配及利用情况，特别是对于一些高成本引入的重要人才，应重点揭示。另一部分是货币信息，主要是企业各责任中心人力资源的现值；人力资源投入产出比；对于一些高成本引入的重要人才，应单独分析其成本与其创造的效益，以确定其投资收益率。
作者单位：吴振云武汉理工大学（在职研究生）
河北廊坊职业技术学院教师
参考文献：
[1]张磊，陈伟.略谈人力资源会计的几个问题[J].财会月刊，1999，8：32-33.
[2]杜兴强.人力资源会计的确认、计量与报告[J].会计研究，1997，12：56-57.
[3]孙丰林.对我国人力资源会计核算的一点设想[J].会计研究，2001，6：37-38.
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