浅谈人力资源会计

来源:用户上传      作者: 王敏华

　　摘要：会计学正面临着一场深刻的革命――从物本主义转向人本主义的革命，由此人力资源会计便应运而生。我国建立人力资源会计是财务信息使用者的需要，是内部管理、国家宏观调控的需要。人力资源会计主要是成本会计、投资会计、权益会计的确认与计量。人力资源会计的核算与报告主要是对传统的资产负债表、利润表、现金流量表的改进。人力资源会计在我国企业管理中的应用将带来巨大的社会经济效益。
　　关键词：人力资源；人力资产；人力资源会计
　　中图分类号：Ｆ230 文献标志码：Ａ 文章编号：1673－291Ｘ（2007）03－0108－04
　　
　　人力资源会计是会计学的一个新分支，是对人力资源数据进行确认、计量、记录和报告的会计程序和方法，其目的是最大限度地满足人力资源会计信息使用者的需求。自从20世纪60年代，美国密西根大学的郝曼森首次提出人力资源会计概念之后，通过一大批会计学者坚持不懈的研究，到今天人力资源会计已逐步建立起一套较为完善的理论体系[1]。特别是随着知识经济时代的到来，为人力资源会计的推广创造了历史性的契机。
　　
　　1 人力资源会计核算的必要性
　　
　　世界高新技术革命的浪潮，已经把世界经济的竞争从物质资源竞争推向人力资源的竞争，对人力资源的开发、利用和管理将是人类社会经济发展的关键制约因素。在这个过程中需要大量的人力资源信息，必然离不开人力资源会计。在人口众多、而人口素质相对较差的我国，推行人力资源会计更具有必要性。
　　
　　1.1 财务信息使用者的需求
　　知识经济时代的到来，使得人力资源的因素对企业经营成败的影响越来越大，投资者对人力资源信息的需求也越来越大，这是人力资源会计得以存在与发展的最根本的原因。
　　
　　1.2 内部管理的需要
　　现行会计将人力资源投资支出计入当期费用，不单独提供有关人力资源投资及其变动的情况，人力资源投资的经济效果以及人力资源的经济价值等方面的信息，因而也就无法满足人力资源的管理和控制对信息的需求。
　　
　　1.3 国家宏观调控的需要
　　通过人力资源会计所提供的信息，政府可以了解整个社会的人力资源维护与开发情况，同时，政府还可以运用税收等手段鼓励企业加大人力资源投资的力度，以保持社会经济发展的后劲。
　　
　　1.4 财务会计核算原则的要求
　　事实上，单从会计核算原则考虑，现行会计对人力资源的处理也有诸多不妥。一方面，将人力资源投资计入当期费用，违背了权责发生制的原则。企业在人力资源投资上的支出，其收益期往往超过一个会计期间，属于资本性支出，应先予以资本化，然后再分期摊销，而现行会计却是将其全部作为当期费用入账。另一方面，将人力资源支出费用化，必然使各期盈亏报告不实，导致决策失误。同时，当企业大量裁员，尚未摊销的人力资源投资支出应作为人力资源流动的损失，计入当期费用，但现行会计并不能反映出这种损失，不利于经营者进行正确决策。所以，从遵守会计核算原则的角度而言，实行人力资源会计也很有必要。
　　
　　2 人力资源会计的确认与计量
　　
　　2.1 人力资源会计的确认
　　人力资源会计的建立，依赖于一个最基本的前提条件，就是人力资源即人的能力能够作为会计资产进行核算。我国《企业会计准则》给资产下的定义是：“资产是企业所拥有或者控制的能以货币计量的经济资源，包括各类财产、债权和其他权利。”从定义可以看出，在传统会计中，资产必须具备以下四个条件：第一，它是以前的交易所形成的；第二，它必须为企业所拥有或控制；第三，它能够以货币进行计量；第四，它能够为企业带来未来的经济利益[2]。下面从四个方面对人力资源是否具备一般资产特征进行剖析：
　　首先，作为人力资源载体的劳动者进入企业就是人力资源产权的分解和交易的结果。在市场经济条件下，在劳动力市场上，人力资源载体和企业是两个平等的利益主体和产权主体，他们签订契约后，人力资源产权便发生了分解和让渡。人力资源产权分解为所有权、使用权、处分权和收益权，人力资源所有权仍然归人力资源载体所有，而人力资源的使用权、处分权则让渡给企业。
　　其次，由于人力资源产权交易的结果，企业在契约期内拥有人力资源的使用权和处分权，因此，可以说在契约期内企业拥有或控制了该人力资源。
　　再次，人力资源也是可以通过货币进行计量的。在人力资源会计发展史上出现的人力资源成本计量模型和价值计量模型可以对人力资源的取得成本、开发成本、使用成本、替代成本和人力资源价值进行计量，意味着人力资源可以用货币计量。
　　最后，在正常的情况下，企业所拥有或控制的人力资源在企业的生产经营活动中能够发挥能力，体现其价值，为企业带来未来的经济效益，这是不言而喻的。
　　我们可以认为企业所拥有或控制的人力资源具备了资产的四个特征，可以将它视为企业的一种特殊的资产――人力资产进行核算。对企业来说，人力资产就是企业通过和人力资源产权主体的产权交易所拥有或控制的、能以货币计量的、能为企业带来经济效益的人力资源。
　　
　　2.2 人力资源会计的计量
　　人力资源会计经过了四十多年的发展，形成了人力资源成本会计和人力资源价值会计两大主流。但与传统的会计模式进行对比，就不难发现一个存在的问题――人力资源会计衡等模型不成立[3]。为此，理论界一部分学者提出了人力资源投资和人力资源权益概念，并论述了人力资本参与企业盈余价值分配的均衡机理和基本原则，对传统会计等式进行了重构。产生了人力资源投资会计和人力资源权益会计，初步解决了传统人力资源会计模式的不足。下面对人力资源会计的四大分支加以介绍。
　　2.2.1 人力资源成本会计
　　弗兰霍尔茨认为，人力资源成本会计是“为取得、开发和重置作为组织的资源的人所引起的成本的计量和报告”[4]。主要是单独计量人力资源的取得成本、使用成本和替代成本。
　　（1）历史成本法。此法也称为原始成本法、实际成本法，是以企业取得、开发和使用人力资源时实际发生的支出来计量人力资源成本的一种核算方法，反映的是企业人力资源的实际成本。这种方法符合传统会计的核算原则和核算方法，提供的会计信息具有客观性并易于验证。它是一种为人们所广泛接受并易于理解的人力资源成本的核算方法。
　　（2）重置成本法。此法是当前的物价条件下，对重置目前正在使用的人员所需成本进行计量的一种核算方法包括两个部分：一个是由于现有雇员离去导致的离职成本；另一个是取得、开发其替代者的成本。该方法提供的信息更具有决策上的相关性，但是，这种方法会导致会计核算工作量的增加，导致提供的会计信息失真，重置成本主观性较大脱离实际成本原则的缺点。
　　（3）机会成本法。此法是以企业员工脱产学习或离职时，使企业遭受的经济损失为依据进行人力资源成本计量的一种核算方法。机会成本不是企业实际的支出，如果将机会成本作为企业人力资源损益而计入当期损益，显然是不恰当的，也会导致会计信息的失真。机会成本法适用于雇员素质较高、流动性较大且机会成本易于获得的企业，如律师事务所、会计师事务所等。
　　2.2.2 人力资源投资会计
　　人力资源投资会计是为了开发人力资源、提高人力资源使用效益而引起的各种人力资源投资的计量和报告。它能够为企业提供人力资源投资的信息，加强对人力资源的投资管理、提高投资的效益。人力资源投资会计主要是针对人力资源教育投资管理，提高投资的效率。人力资源投资会计主要是针对人力资源教育投资展开的，西方许多经济学家对此进行了各种计量工作，其中属舒尔茨和丹尼森的方法最具有借鉴性[2]。下面具体介绍一下丹尼森计算法：

　　首先，把教育与收入差异联系起来，并以参数0.6对收入差异进行调整，以调整后的收入差额代表教育效果。
　　其次，利用调整后的各级教育的收入系数分别乘以基期和报告期的各级受教育的劳动者人数，得出差额后，用计算复利的公式即用求几何平均值的方法，求出在基期到报告期这段时间收入的平均增长率，以此作为教育投资的平均增长率。
　　再次，用求出的教育投资的平均增长率乘以产出对劳动的弹性，得出教育对经济增长的贡献率。
　　最后，以求出的教育对经济增长的贡献率除以从基期到报告期这段时期的经济增长率，即得出教育在经济增长率中的贡献份额。据此可以求出教育投资对经济增长的贡献率，即人力资本投资对经济增长的贡献率。
　　2.2.3 人力资源价值会计
　　人力资源价值会计就是将企业员工的能力，即企业所拥有或控制的人力资源作为一种有价值的组织资源，通过对员工运用其所拥有的能力在未来特定时期内为企业创造出的价值的计量和报告，从而确定企业员工的人力资源价值的一种会计程序和方法，其目的在于向企业和外界有关人士提供企业的人力资源价值变化的信息。目前，常见的计量方法有货币计量方法和非货币计量方法两类。
　　（1）货币计量方法。此法是用货币单位来计量人力资源价值的一类方法，具体包括经济价值法、商誉评价法、未来工资报酬折现法、拍卖价格法。但由于不是以投入价值而是以产出价值作为人力资源的计量基础，这使得对人力资源价值的货币计量不可能绝对准确，其科学性和可靠性相对较差。
　　（2）非货币计量方法。此法是对货币计量方法的补充，具体包括人力资源价值技能信息库法、技术指标统计分析法、主观期望效用评议法和客观实际效用评议法等。非货币性计量的方法在运用时具有较大的灵活性，企业应根据自身的情况，选择比较恰当的方法加以运用。
　　2.2.4 人力资源权益会计
　　人力资源权益会计是对企业的劳动者作为人力资源的所有者而享有的参与企业收益分配的相应权益的计量和报告。采用人力资源权益股的方式参与收益分配，对于人力资本的计量相对较难。下面介绍两种可供采用的方法。
　　（1）宜粗不宜细法。即采用一定比例来确定人力资源的权益股。例如，按“二八”的方式来确定时，如果企业物质资本所有者的股本总额80万股，则确定人力资源权益股为20万股。具体的比例应该按企业的类型予以确定。
　　（2）盈利率确定比例法。即按照企业盈利率来确定人力资源权益股在总股本中所占比例。根据企业过去几年的盈利率计算加权平均盈利率，以加权平均盈利率与无风险报酬率之差和无风险报酬率的比值作为人力资源权益股与物质资本所有者的股份之比。例如，加权平均盈利率为9％，无风险报酬率为3％，则按上述计算方法确定的比率为2。如果物质资本持股50万股，则人力资源权益股为50万×2＝100万股。
　　综合人力资源成本会计、人力资源投资会计、人力资源价值会计和人力资源权益会计的基本内容，在企业会计实务中应该更多地选择人力资源成本会计的模式[5]。理由是：一是由于人力资源成本会计的数据是以原始记录为依据的，计算人力资源所需的资料基本上可以根据发生的结果直接获得；二是由于这种模式并未突破传统财务会计的范围，容易为会计人员和报表使用者所接受；三是这种模式能够单独计量人力资源有关的各项成本支出，也便于计算此项成本所带来的经济效益，促使管理当局及其他报表使用者全面考核投资回报率。但人力资源价值会计也并非一无用处，它能够避免成本会计低估人力资源价值的弊端，也能促使企业管理当局更注重于人力资源的开发和投资。因此，人力资源价值会计在财务评价、企业经营决策中的用途，较之人力资源成本会计更为广泛[2]。而人力资源投资会计与人力资源权益会计更多的是对上述两种人力资源会计模式的补充和完善。
　　
　　3 人力资源会计的核算
　　
　　人力资源会计核算应采用一定的会计方法，其核算内容包括人力资产核算、人力资产成本费用核算和人力资本核算[6]。
　　
　　3.1 人力资产核算
　　设置“人力资产”总账账户，用来总括反映人力资产的增减变动情况，借方反映人力资产的增加，贷方反映人力资产的减少，期末余额在借方，反映现有人力资产的历史成本和重置成本。该账户核算内容不同，下设三个明细分类账户。
　　（1）“人力资产原值”账户，借方反映劳动者进入企业时已拥有的价值量，贷方反映劳动者退出企业所减少的价值量。期末为借方余额，表示人力资产原值结余额。
　　（2）“人力资产投资附加成本”账户，借方反映企业在取得或开发人力资源时所发生的费用，贷方反映按一定比例计算分期摊销应计入“人力资产成本费用”账户的费用，期末为借方余额，表示尚未摊销的人力资产投资成本。
　　（3）“人力资产评估增（减）值”账户。借方反映企业定期对人力资产评估后的增加值，贷方反映评估后的减少值，期末余额如在借方，表示评估增值量；期末余额如在贷方，则表示评估减值量。以上明细分类账户可按部门或个人设置辅助账户，以反映人力资产的分类情况。
　　
　　3.2 人力资产成本费用核算
　　设置“人力资产成本费用”账户，该账户属损益类账户，是成本计算性质的过度账户。借方反映使用人力资源时发生的不应资本化的费用和对人力资产投资附加成本的摊销，期末应将借方科目余额结转到生产成本、制造费用、管理费用、营业外支出等账户，结转后无余额。
　　
　　3.3 人力资本核算
　　设置“人力资本”账户。当企业一旦拥有人力资源时，一方面使企业获得了人力源使用权，增加了人力资产；另一方面，也使劳动者成为权益人，增加了人力资本，它在数额上应等于人力资产原值加上人力资产评估增（减）值。该账户属负债与所有者权益之间的特别账户。贷方反映实际取得的人力资本的价值，包括人力资产原值和人力资产评估增值部分，借方反映劳动者离开企业和评估减值时的减少额，期末余额在贷方，表示企业期末人力资本现有价值。
　　
　　4 人力资源会计的报告
　　
　　通过对人力资源会计的确认、计量、核算，报告人力资源这一十分重要的资产和有关权益以及费用，反映人力资产的现状、利用和变动情况有关信息，帮助企业管理者及其他利害关系人决定其行为方针[6]。
　　
　　4.1 资产负债表的改进
　　资产负债表上，“人力资产”可以作为一个单独项目列示在固定资产和无形资产项目之间，反映企业现有人力资产的价值。因为人力资产是由人力资源投资而形成的，且持续期限往往超过一年，所以作为企业的一项长期资产；由于“人力资本”是介于负债与所有者权益之间的一种特别权益，故应在负债和所有者权益之间增设劳动者权益项目，用于反映企业的人力资本现有价值。
　　
　　4.2 利润表的改进
　　在利润表上，可在销售（营业）成本、管理费用、营业外支出项目下分别增加“人力资源成本费用”项目，用于客观披露企业为使用人力资源而发生的不应资本化的费用和对人力资产的投资附加成本的摊销。
　　
　　4.3 现金流量表的改进
　　在现金流量表上，可在投资活动中产生的现金流量下单独列示反映企业为取得、开发、培训人力资源而发生的现金流出和企业人力资源带来的现金流入。
　　
　　5 人力资源会计的应用
　　
　　面对知识经济时代的到来及知识经济对人力资源的呼唤，企业应该改革用人机制，从制度设计中体现重视知识、尊重人才的实质性内容。这就需从中国实际出发，研究和改进人力资源会计理论，并将其尽快付诸实施[7]。为此，可以从以下几个方面入手：

　　
　　5.1 完善用人机制，保障人力资源投资收益
　　现行会计制度规定的职工教育经费计提比例过低（仅占工资总额的1.5％），远远不能满足企业的实际需要。并且培训费用不能作为人力资源投资成本资本化，直接计入企业的当期损益，势必影响企业的短期经济效益。这使得企业开发人力资源、提高人才素质受到严重阻力。
　　
　　5.2 加大人力资源的投资力度，提高劳动者的素质
　　人力资源是21世纪的战略资源，我国的现实情况是：建设基金严重短缺，物质资源相对不足，但是人力资源数量丰富而且其潜力有待开发。这就决定了我国的资源开发既不能以物质资源开发为中心，也不能以人力资源开发为中心，而只能扬长避短。根据我国人力资源数量丰富、开发潜力大的特点，走大力强化人力资源开发的路子，使巨大的人口负担转化为巨大的资源优势，变人口压力为人口动力，化包袱为财富，这才是我国资源开发战略中最为明智的选择。
　　
　　5.3 明确劳动者权益，共同分享剩余利润
　　现行会计制度中只有物化资产，没有人力资产，将决定知识经济发展的第一资源排除在外，显然是不合理的。况且因为没有体现人力资本，劳动者与所有者的产权结构不能明晰，劳动者失去了分配剩余价值的资格，所以，明确劳动者权益，共同分享剩余利润就相当重要了。
　　综上所述，人力资源会计模式的推广，将会促进人们从单纯的人事关系组织，转为全方位的人力资源开发管理；从仅重视单个有特殊才能的人才，到重视所有的各个层次的人才；从只考虑教育的经济价值，到把人力作为组织的一项重要紧急资源，视同一项重要的特殊资产进行价值核算与控制[8]。总之，其理论是会计的一种创新；其实行必将带来巨大的社会经济效益。
　　
　　参考文献：
　　[1] 王书明.关于人力资源会计有关问题的探讨[Ｊ].江苏财经信息网，2002，（1）：1.
　　[2] 张文贤.人力资源会计[Ｍ].大连.东北财经大学出版社，2002，（9）：47.
　　[3] 张文贤.人力资源会计的四大难题[Ｊ].会计研究，1995：12.
　　[4] 弗兰霍尔茨.人力资源管理会计[Ｍ].上海：上海翻译出版公司.
　　[5] 中国会计学会.人力资源会计专题[Ｍ].北京：中国财政经济出版社，1999：2.
　　[6] 兰州铁路局计财处.人力资源会计.兰州铁路局财务信息网，1997－12－01.
　　[7] 高锦云.浅谈人力资源会计的管理[Ｊ].财务与会计导刊，2001（10）.
　　[8] 杜兴强，李文.人力资源会计的理论基础及其确认与计量[Ｊ].会计研究，2002（6）.
　　
　　Study on Human Resources Accounting
　　WANG Min-hua
　　(Planning and Financing Department, Hunan Industry University, Zhuzhou 412002, China)
　　Abstract: Accounting is faceing a deeply revolution that changes from corporality to humanism, and the human resources accounting emerges as the times require. First,the article argues that it is necessary to found our native human resources accounting. Then it makes some arguments for the human resources accounting confirming and qualifying, and researches into the accounting and the reporting of human resources accounting. At last the article describes human resources accounting performing in our civil enterprise management.
　　Key words: human resources; human capital; human resources accounting
　　
　　[责任编辑姜野]

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