新准则下Ｒ＆Ｄ费用的处理与盈余管理

来源:用户上传      作者: 常　乐

　　提要会计学术界在过去的20年里始终存在着广泛的关于盈余管理问题的讨论。本文对盈余管理及其动机进行简要分析，以研发费用为例对新旧准则下的盈余管理状况进行对比，针对准则中依然存在的漏洞给出控制盈余管理的建议。
　　关键词：盈余管理；会计准则；R&D费用
　　中图分类号：F23文献标识码：A
　　
　　一、盈余管理
　　
　　（一）盈余管理的定义。盈余管理现象的产生源于会计准则的选择性以及经济人假设，因此公司会选择利润最大化或企业价值最大化的政策。
　　广义上来说，盈余管理产生于管理人员在财务报告和进行交易时运用职业判断改变财务报告结果，或误导部分利益相关者，或影响依赖于报告数字的履约成本。狭义上来说，盈余管理就是非法操纵报告收益，或不适当地利用会计准则的灵活性。后者一般被称为“盈余操纵”。
　　实质上，盈余管理就是对利润的操纵调整，不过“操纵利润”更偏向于违规舞弊，虚增或减少报告利润，而盈余管理是在法律法规允许的范围内通过选择适当的会计政策获得更有利的财务报告结果。
　　（二）盈余管理的动机。盈余管理的产生主要有四个方面的动机：
　　1、债务契约动机。会计数据的作用之一在于为公司和利益相关者之间签订的契约提供量化约束标准。经营者在很大程度上受到合同的压力，因此随着公司财务状况逐渐接近合同规定的界限，经营者的盈余管理动机会逐渐增加。
　　2、避税动机。对于非上市公司，来自于增加利润的压力远低于上市公司，所面对的主要问题是税负的压力，一般会选择通过盈余管理来降低所得税费用。
　　3、资本市场动机。上市公司财务报告的重要作用之一是为投资者或利益相关者提供决策有用的会计信息。因此，经营者可能通过盈余管理在短期内获得更多的投资资本，在资本市场上做出有吸引力的表现。
　　4、个人利益动机。这是最为根本的动机。经营者是理性人，为了追求最大的个人利益，会选择通过会计操作将利润控制在最高等级奖励的利润范围内。
　　（三）盈余管理的途径。为公司经营者应用的盈余管理的途径和方法有很多，现举例说明。
　　1、利用关联交易。关联交易的成交价格会被交易的一方控制，经营者能够将价格确定在他们预期的水平，例如以正常市价两倍的价格作为“公允价值”出售资产，公司因此获得资产处置收益。
　　2、提前或推迟确认费用。在权责发生制下，收入确认的时间也是影响盈余的因素之一。例如，即将离任的经营者将费用的入账时间推迟至下个经营者上任的会计期间，增加其自身报酬的同时也可获得良好的能力声誉。
　　3、计提资产减值准备。旧会计准则规定可对八类资产计提减值准备，在影响资产减值的因素消失之后，减值准备可以转回。为数不少的公司都利用这条规定冲回已计提的减值准备，以增加本期的现金流入，虚增利润。
　　盈余管理不仅可以通过会计估计和会计方法的变更和选择实现，也可以通过变更运营决策来实现，如扩大某一期的生产规模，提供更宽松的信用政策等。
　　
　　二、R&D费用与盈余管理
　　
　　（一）会计准则中定义的R&D费用。研发费用（简称R&D费用）作为期间费用之一，与之相关的会计操纵被广泛地应用于盈余管理中，研发费用发生于新产品的研制过程或已有产品的升级改造过程中，研究开发是公司通过新产品销售获得未来收益及经营扩张的途径。
　　根据旧准则的规定，研发费用在构建无形资产过程中发生，需在实际发生时确认为费用。而新准则将整个无形资产构建过程划分为研究阶段和开发阶段，使费用的确认更加清晰化。在研究阶段，技术仍不成熟或是否将无形资产应用于未来生产过程尚不明确的条件下，相关的费用需计入发生当期的管理费用；在开发阶段，则要慎重考虑所开发的产品是否能够成功上市或技术是否能够应用于未来经营之中，发生的费用是否应当资本化。
　　（二）R&D费用与盈余管理。新准则规定无形资产的构建过程需细分为研究阶段（为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查）和开发阶段（在进行商业性生产或使用前将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等），基本研究过程中的费用需在利润表中加以反映，当同时满足以下条件时，R&D费用可以资本化，计入无形资产的成本：
　　1、完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；
　　2、具有完成该无形转产并使用或出售的意图；
　　3、无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；
　　4、有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；
　　5、归属于该无形资产的支出能够可靠地计量。
　　新准则对于研究和开发阶段的明确划分使得旧准则下利用R&D费用控制无形资产入账价值进而控制摊销费用和报告利润的公司望洋兴叹。另外，新会计准则将摊销年限明确化，更好地避免了经营者通过延长摊销年限降低费用、增加利润的行为。同时，新准则还规定企业应当披露计入当期损益和确认为无形资产的R&D支出金额，以及无形资产摊销年限的确定依据及摊销方法，更加符合会计的“可靠性”原则。
　　通过这些更新的规定，财务报告的利润公允性得到了更好的保证。
　　
　　三、未来可能的盈余管理方法
　　
　　通过分析和研究可以看出，尽管新颁布的会计准则较以前更为权威、严密，但还是存在一些有待解决的问题。
　　仍以R&D费用为例，对于研究阶段和开发阶段的划分虽然是一个很大的进步，在实际操作这两个阶段的划分时，新准则仍然给企业留有操作的弹性，这是由无形资产开发过程的复杂性决定的。这就使得阶段划分的主动权，进而R&D费用资本化的程度都由公司掌握。因此，经营者仍然保有扩大利润水平的余地。另外，由于对财务报告需要披露的事项没有量化的规定，经营者就有可能将需要资本化的R&D费用计入当期损益，或将应当计入当期费用的R&D费用作为无形资产的成本。
　　除R&D费用之外，新准则还存在一些其他的漏洞：对公允价值的广泛应用而言，“公允价值”的确定本身就存在很大的主观性，很容易被操纵；借款费用资本化的规定也存在同样的问题，新准则规定为构建固定资产或存货发生的借款费用可以资本化，计入相应的资产成本，但是在实际运营过程中一笔借款一般都会同时应用于很多项目和混杂的用途，正常情况下很难区分哪一部分借款费用是为构建固定资产发生的。从这个角度来看，经营者仍然有很多进行盈余管理的途径。
　　除会计估计和会计政策方面的方法之外，经营者也可以通过变更经营决策达到控制利润的目的，如超量生产、采用激进的销售策略、宽松的信用政策，等等。这些实质上的操纵行为通常很难通过财务报告的审查和分析发现，对于企业的利益相关者和审计师而言都是更大的挑战。
　　
　　四、结论和建议
　　
　　新准则在R&D费用及其他方面所做的更改和对财务报告信息可信性的强调使公司经营者盈余管理的可能性降低了，整个准则系统更加完整，限制了会计估计和会计政策的选择，相应地对公司的操纵行为加强了控制。十分有助于公司财务报告信息质量和可信度的提高。
　　新准则的颁布在一定程度上缓解了我国目前资本市场监管的需要，但归根结底，会计准则只为公司报告财务状况提供参考标准，准则本身不可能完全消除盈余管理的现象。随着我国资本市场的日益发展，存在盈余管理问题的公司与会计准则之间的博弈会愈发加剧，盈余管理的方法会发展得更加隐蔽和难以识别。为了满足财务报告使用者的需求，我国的会计准则不仅应当向国际财务报告准则（IAS）靠拢，还应当更具有前瞻性和可控性，达到使资源配置更加理性的终极目标。
　　此外，监督管理机构还应当完善监管系统，限制公司盈余管理的实质性行为。随着会计准则逐渐完善和严密，更多的公司和经营者会转而选择通过运营决策控制报告利润，这会使得审查难度加深，公司利益相关者的利益受到更大的威胁。（作者单位：湖南大学会计学院）
　　
　　参考文献：
　　[1]Paul M.Healy and James M.Wahlen.A Review of the Earnings Management Literature and Its Implications for Standard Setting[J].Accounting Horizons；1999；12.
　　[2]曾繁，苏万贵.新会计准则对盈余管理的影响[J].经济理论研究.

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