浅谈施工企业内部审计
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作者: 曹作波
内部审计区别于国家审计和社会审计主要在于其审计客、主体的内部性。国家审计作为国家管理职能，其审计的宗旨在于监督，审计对象可以是政府、企业和其他社会团体；社会审计作为中介机构，其审计的宗旨在于鉴证，审计的对象必须是受委托的经济组织；而内部审计实际是一种管理职能，其审计的宗旨在于管理，以达到实现既定的经济目标，审计的对象只能是管理职权内的经济组织。笔者认为，施工企业的内部审计应向狭义的管理审计转变。
一、企业领导人员任期经济责任审计向届中经济责任审计转变
企业领导人员任期经济责任审计是对企业领导人员离任而进行的审计，这种审计从性质看是评价，从具体操作看多为先离后审，即事后评价。这种审计的缺陷：一是质疑审计结果的公正性。因为内部审计人员受本单位管理，工作的独立性受限制，而有的离任领导升为上级领导或审计部门的直接领导，这就势必影响审计结果的公正性；二是责任难以落实。即，对任职期间所在企业资产、负债、损益的真实性、合法性和效益性，以及有关经济活动应负的责任难以落到实处，因为责任人已经离任，接任者只能作为一种经验或教训，先离后审的做法在客观上造成审计意见和审计决定执行困难，在一定程度上已经失去了考核监督的意义；三是经济责任难以界定。因为施工企业生产产品（建设项目）一般周期都较长，一个建设项目可能由两任以上领导来完成，有些隐形责任要随着时间的推移才能暴露，这样就很难划清责任界限。
由于事后审计存在以上缺陷，笔者认为，应换一种思维方式来实施经济责任审计，审计思路应该是一条主线、两个关注、三项测试、四项评价。一条主线就是摸家底、揭隐患、促发展。两个关注，就是要重点关注企业在资产整合重组中，有无人为造成国有资产流失和逃废债务这两个方面的问题。三项测试，就是对企业盈利能力、偿债能力、发展能力进行测试，全面评价企业可持续发展的能力。四项评价：一是评价企业会计信息的真实性；二是评价企业重大决策，包括对外投资、对外借款、大额采购、对外担保和重大股权变动对企业造成的损失；三是评价企业资产质量状况，重点在于回报率、不良资产比率、固定资产与流动资产的结构等；四是评价企业法人执行国家有关法规的情况。将这种审计评价变为管理审计，即届中经济责任审计。一般在任期届满两年进行，通过审计，看任职两年来的经营管理情况，并分析造成这种状况的主客观原因，属于国家政策调整、自然灾害和不可抗力的外界因素给企业造成的损失，不应为企业领导人员责任过错。由于管理缺陷导致质量、安全事故，信誉受损，决策失误，效益流失的，属于放任的过错者，应追究责任；由于应变能力差，有好的愿望而没有实现好的结果，属于善意的过失者，应给予补救、扭转被动局面的机会；属于懂经营、善管理、思维新、能力强、勇于开拓，并经实践证明的成功者，委以重任。这样，就不至于问题成堆，积重难返，而是采取措施，及时纠正，及时补救，使企业沿着目标轨道健康发展。
强化任期内经济责任审计制度，改变当前的领导干部离任审计为主，采用离任、任期内经济责任审计相结合的办法。凡属于拟升迁或调往重要领导岗位的，应坚持先审后离，增强领导干部的责任感，对离职退休或免职又不再安排新的领导岗位的，视情况可以采取先离后审。这样做既能克服领导干部任期长、审计时间短带来的审计风险问题，又有利于加强全程监督和管理，及时发现和纠正问题。
二、工程项目审计向生产过程控制审计转变
随着市场经济的建立、运行和施工队伍的不断壮大，建筑市场“僧多粥少”之势日趋突出，竞争激烈趋于白热化。一个施工单位要中标一项工程很难，中标后要干好更难，干好后要能赚到钱难上加难。因此，近几年施工企业内部审计的重点已转向工程项目审计，但一是审计范围狭隘，审计内容的重点多数放在收入、支出、成本、费用、损益、资产负债上面，主要以开展财务收支审计为主，重点检查和监督国家财经法规和本单位各项规章制度的执行情况，以纠错防弊为目的。审计对象主要是企业的报表、账簿、凭证等，很少涉及企业的经营管理、内部控制等领域，缺乏生产经营的全方位的宏观控制；二是审计时间滞后，这些审计基本上都是事后监督，对建设项目的施工进程难以把握，无法及时对经营活动进行事前、事中检查，工作缺少前瞻性，难以将隐患及时发现并消灭在萌芽状态，不利于企业对经济前景的预测和经营风险的控制，滞后于企业经营管理的节奏。
鉴于施工企业内部审计对工程项目审计的缺陷，笔者认为，开展效益审计是审计事业发展的必然趋势，是现代审计的主流。项目部是施工企业经济效益的源头，要提高效益，首先要加强对项目部的审计监督，对工程项目审计的重点应注重生产经营过程的控制。
首先，对中标工程项目进行审计评估。即，工程中标后，按照中标价，从施工组织、施工人员、材料供应、上场机械设备、工期、质量等设计两套以上方案，测算出不同的盈亏结果，在此基础上再寻找各个环节的经济增长点，以此作为宏观控制的总目标。由于建筑市场竞争不规范，有的工程中标不是取合理标价中标，而是取最低标价中标，而施工单位为了能中标，往往都在合理报价的基础上作了幅度不等的降价作为最终报价。以这个报价中标的工程项目，审计评估的结果多为亏损。因此，重点是寻求扭亏增盈的措施来弥补“先天不足”，如优化施工组织、技术革新、缩短工期、节能降耗等都是经济增长点。
其次，对内部竞标合同审计。一个工程项目中标后，由哪个施工单位具体组织施工，应采取内部竞标方式签订施工合同。内部竞标合同审计是工程项目审计的重要环节，它是控制成本、确定盈亏的基本经济杠杆，竞标合同应该是以中标合同为依据，以项目审计评估为基础，以采取扭亏增盈措施为目标后的施工合同，在成本费用上不但要考虑直接费用，还要考虑间接费用和管理费用，做到不虚增、不漏项。此外，还要有相应的责任和奖罚措施，建立约束和激励机制，将合同内容纳入目标管理。
要特别引起审计关注的是分包工程，对外分包工程是产生不正之风的主要关口，也是群众反映的热点、难点。分包工程操作不当，就可能造成管理上的混乱和效益的严重流失。有的项目经理不经法人授权，乱签无任何法律效力的“君子协议”，以致造成经济纠纷，给企业带来经济损失，有的串通一气，损公肥私。审计时要突出四个重点：以签订合同合法性为重点、以大额业务为重点、以分包计价拨款为重点、以计价财务记录不符为重点。
再次，对生产过程控制审计。一是结算过程的控制审计。二是对建设单位的结算控制，营业税金、动员预付款和垫付材料款的约定条件；是否按已完工程及时计量、拨款，有无拖欠工程款；动员预付款和垫付材料款的抵扣是否按约定条件执行；税金是否按时解缴。三是对施工单位的结算控制审计，是否按时验工计价；有无超拨款、超计价；各项代扣款是否按规定落实；有无克扣、挪用建设资金。审计注意把好四关：把好工程量计算关，坚决核减多计和重复计算的工程量；把好套用定额关，严格审查定额套用的正确性、合理性；把好取费审计关，严格审查施工合同单位工程造价、建筑工程费用计算程序及设计变更等；把好料差审计关，特别加强甲方直供料差与施工单位料差的审查。四是对材料供管用控制审计。材料费占工程成本的60%以上，是工程项目审计的重点，首先看施工合同的约定要素，有无业主供应主材的约定条件；材料价差的补偿途径；其次是材料采购合同约定要素是否齐全完善；材料供应渠道是否来自合格供应商；材料购、收、发、领、管、用过程的不相容职务是否有牵制措施；盘盈盘亏是否符合客观规律；分析超耗、降耗原因，确定合理存量。五是对财务部门和材料部门的工作衔接审计，工程项目要求材料部门和财务部门工作的相关内容必须及时衔接，否则将影响审计结果的真实性。如，赊购材料已消耗，材料部门与财务部门工作不衔接，就可能形成资金账外循环，导致成本失真和债务“缩水”，如已耗赊购材料已形成计量收入，由于未取得发票，材料部门未及时向财务部门提供材料点验和发料单，就可能形成虚盈现象，从而增加审计风险。
第四，对工费控制审计。一是审查确定工资额的合规、合法性。目前，施工企业工资额的确定基本采取工效挂钩的办法，审查完成产值和经济效益的真实性、工资系数的合理合法性；二是审查工资分配方案的合理性，是否真正体现了按劳分配和公开、公平、公正的原则；三是审查工资兑现情况。由于从批复计量到资金到位一般有近两个月的滞后期。因此，工资兑现滞后两个月属合理拖欠，已被广大职工所接受。而恶意拖欠工资，将会挫伤职工积极性。通过对工费控制审计，以达到提高工效，减少窝工，充分调动职工积极性的目的。
三、事后审计向事前和事中审计转变
《审计署关于内部审计工作的规定》明确了内部审计机构履行的七项职责，从职责的内容看，应在事前和事中审计。管理审计的基本要求是在事前或事中审计，只有在事前或事中审计，才能起到审计的作用和达到管理的目的，事后审计只能起到证明作用，审计披露的管理缺陷得不到及时纠正，只能作为教训在后来事项中吸取。如，固定资产投资审计，要审计前期决策程序是否符合内部控制要求，内部控制制度是否完善、健全，立项、可行性研究、报批等决策程序是否合规，有无先报批后进行可行性研究的现象。要对可行性研究报告及内部控制制度的健全性和有效性进行充分论证，从项目选址、设计方案、资源原材料、燃料、公用设施、环境保护、投资估算和资金筹措、社会及经济效益进行评价，以避免决策失误。风险管理审计、经济管理和效益情况审计等，都必须在事前或事中进行。通过期初审计来预防，期中审计来调控，终结审计来评价，三者相辅相成，达到管理审计监督的提高和促进目的。
随着市场经济的逐步完善，企业经营机制必须适应市场经济规律的发展，内部审计必须向管理审计转变，这对审计人员的知识结构提出了更高的要求，不仅要懂财务和审计业务的专业知识，还要有本企业生产经营相关的专业知识，才能适应管理审计工作的需要。
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