浅谈所得税会计

来源:用户上传      作者: 王晓姝

　　摘要:新准则要求采用资产负债表债务法处理所得税业务,增加了会计核算程序的复杂性,也增加了所得税费用的跨期分摊,同时注重确认暂时性差异的处理。因此,资产负债表债务法对会计从业人员提出了较高的要求,资产负债表债务法也对我国资本市场的完善提出了迫切的需要。
　　关键词:暂时性差异;资产负债表债务法;公允价值
　　
　　所得税会计,是研究如何对按照会计准则计算的税前会计利润与按照税法计算的应纳税所得额之间的差异进行会计处理的会计理论和方法。财务会计中的所得税费用是遵循会计准则而确认的,与当期收入相配比的所得税金额是以税前账面收益为基础计算的。税前会计利润是通过财务会计的程序确认的,再扣减当期所得税费用之前的收益。而税法中的应交所得税,是按照适用的税率和企业所得税法规定的应纳税所得额计算出来的。
　　对于税前会计利润与纳税所得之间存在的永久性差异和时间性差异允许采用两种方法:应付税款法和纳税影响会计法。自1994年《企业所得税会计处理暂行规定》(财会字[1994]25号)发布以来,中国的所得税会计基本确立了应付税款法和纳税影响会计法(包括递延法和债务法)并存的格局。在2006年2月15日新发布的《企业会计准则第18号――所得税》取代了之前关于企业所得税会计处理的规定。新准则要求企业一律采用资产负债表债务法处理所得税业务,此方法注重暂时性差异,可直接得出递延所得税资产、递延所得税负债余额,能直接反映其对未来的影响,可处理所有的暂时性差异。
　　新准则要求企业所得税会计处理采用资产负债表债务法,这是一种对暂时性差异进行跨期核算的会计方法。对企业而言,暂时性差异往往表现为未来的一种债务。新所得税准则以资产负债表为会计重心,资产负债的定义、确认和计量成为财务会计研究的核心内容,资产负债表的逻辑合理性受到重视,不允许不符合资产、负债定义的任何项目列入资产负债表。随着我国经济的发展,企业跨国经营、整体资产转让或置换、兼并或重组、合并或分立等复杂经济事项日益增多,势必产生大量非时间性差异的暂时性差异。原准则的递延法和利润表债务法均无法反映和处理这些差异。而资产负债表债务法可核算所有的暂时性差异,包括时间性差异和非时间性差异能转回的差异。通过对暂时性差异的处理和披露,能充分反映企业所得税的核算和缴纳过程,为会计信息使用者提供大量有使用价值的信息。资产负债表债务法以资产负债表为基础,按预计转回年度的所得税税率计算其纳税影响数,将其作为递延所得税负债或递延所得税资产。
　　所得税会计处理方法变更对企业的影响非常大,企业由应付税款法转为资产负债表债务法会产生以下四个方面的影响:
　　第一,增加了会计核算程序的复杂性。首先,要比较资产或者负债的账面价值与计税基础之间的差异,计算暂时性差异;其次,分析涉税交易或事项的性质,判断是否符合确认递延资产或者递延负债的条件;再次,对于符合条件的交易或者事项,按所得税会计准则计量递延所得税资产或者递延所得税负债的具体金额。因此,采用资产负债表债务法不仅核算程序复杂,而且增加了会计人员的工作量。
　　第二,增加了所得税费用的跨期分摊。应付税款法不需要对所得税费用进行跨期分摊,因而确认的所得税费用通常不准确。这不仅会导致所确认的所得税费用与税前会计利润之间不符合配比原则,所得税费用计算不准确,而且也容易引起报表使用者的误解,不利于报表使用者对报表的分析。因此应采取以下做法:首先,采用资产负债表债务法确认的所得税费用比较准确;其次,所确认的所得税费用与税前会计利润之间符合配比原则,反映各类不同业务的纳税影响;再次,有利于企业如实反映近期的财务状况和经营成果,有利于报表使用者对财务报表进行分析。
　　第三,注重确认暂时性差异。应付税款法将时间性差异视同永久性差异,只按照税法的规定在税前会计利润的基础上进行调整,并不考虑时间性差异对企业的影响。而采用资产负债表债务法时,引入计税基础的概念,注重暂时性差异。暂时性差异既包括所有时间性差异,又包括非时间性差异,而由于暂时性差异影响确认的递延所得税资产和递延所得税负债不仅能够确实代表报告主体未来的纳税利益和纳税责任,而且适合在资产负债表中列示为资产和负债。
　　第四,增加了税率变化的会计处理。在应付税款法下,企业不需要考虑税率变化对资产、负债的影响,因为企业的所得税费用直接由应税所得额乘以税率得到。税率的变化并不影响资产负债表中资产和负债的确认。而在资产负债表债务法下,资产负债表日,对于递延所得税资产和递延所得税负债,企业应当依据税法规定,按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。当适用税率发生变化时,应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量。除直接在权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资和递延所得税负债以外,应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。
　　从旧制度到新准则的变迁,我国所得税会计处理方法在短短十几年时间里经历了西方国家近一个世纪才演化完成的四种方法:应付税款法、递延法、利润表债务法、资产负债表债务法。新准则所采用的资产负债表债务法较旧制度有实质性的进步,现行的所得税会计提出了新的挑战:
　　第一,资产负债表债务法对会计从业人员提出了较高的要求。会计人员的业务水平对所得税会计处理方法的选择和推行具有重要影响,资产负债表债务法对会计人员要求相当高,尤其是在职业判断和信息披露等方面。新会计处理方法的推行要求会计人员对以前比较熟悉的一套会计处理从会计重心到计税差异、会计处理方法等都要从根本上重新认识。目前我国高学历、高职称的会计人员比例较低,加大会计人员培训力度是一项必然举措。针对目前推行资产负债表债务法条件尚不成熟的现实,我国采用双轨制过渡,即设计两种所得税会计处理方法,分别适用于小型企业和大中型企业。对于小型企业,由于其是税法导向的会计处理,可以允许其继续使用原来的应付税款法;对于一些非时间的暂时性差异出现情况较少的大中型企业,资产负债表债务法和损益表债务法在绝大多数的情况下只是理解的角度不同,处理却是一致的,为了降低会计人员理解准则的难度,可以要求企业首先进行财务会计与税务会计的分离,会计处理方法可以依然以损益表债务法为准,待条件具备时再过渡到资产负债表债务法。
　　第二,资产负债表债务法对我国资本市场的完善提出了迫切的需要,资产负债表债务法将资产或负债的账面价值和计税基础之间的差异确认为暂时性差异,可见这种方法核算的准确性是建立在对资产和负债账面价值的计量准确的基础上。
　　我国新企业会计准则对资产和负债从未来经济利益流入和流出的角度进行了定义,尤其在新会计准则体系中谨慎地引入了公允价值计量属性,相对以前单一的历史成本计量而言,资产和负债的计量更加复杂,技术性更强,未来现金流入和流出如何更加准确和公允的确定,有赖于资本市场的完善,这才能够为资产和负债的计量提供依据和可以借鉴的标准,从而使得建立在资产负债表观念之下的资产负债表债务法真正实现价值。
　　(作者单位:辽宁省丹东保利天赐房地产开发有限公司)

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