目标导向法则下非货币性资产交换准则的应用

来源:用户上传      作者: 何建丽

　　摘要：目前，在国际上占据主导地位的会计准则有三种：以规则为基础的会计准则；以原则为基础的会计准则；以目标为基础的会计准则。这三种会计准则体系模式的制定方法有其各自的特点，以什么样的导向模式制定非货币性资产交换准则成为会计理论界研究的重要内容。非货币性资产交换的业务性质决定着非货币性资产交换准则具有以下特性：明确的目标性；强调经济实质相同的事项保持基本相同的会计处理；是建立在财务会计概念框架基础上的具体准则；考虑了会计环境的影响，具有执行上的灵活性等。所以，非货币性资产交换准则以目标导向为基础是可行的。
　　关键词：目标导向；非货币性资产交换；会计准则；应用
　　
　　系统论观点认为，经济社会是一个大的整体，是由许多相互关联、相互作用的子系统组成，而系统时时刻刻在变化之中不断组合。系统是从不平衡走向平衡，又从平衡走向不平衡，从混沌到秩序，到复杂再到重新秩序，维持秩序的法律与制度。会计系统作为经济社会领域的一个子系统也是如此，不可能是一个完全孤立、绝对封闭的系统，这个系统需要一个维持秩序的法则，就是会计准则。
　　会计准则是会计系统复杂化的产物，随着经济活动的高速发展，企业业务不断拓展，会计业务不断变化，会计准则也应趋于完善，以引导日渐复杂的会计系统的有序性。然而，以什么样导向为基础制订会计准则特别是非货币性资产交换准则的制定成为会计理论界研究的主要内容。
　　目标导向法则下非货币性资产交换准则在理论和实践上都具有可行性。
　　
　　一、不同导向特征下的会计准则模式的制定
　　
　　会计是企业的通用商业语言，会计准则是处理会计业务核算的依据与准绳。随着我国经济的高速发展，迫切需要建立适合我国特色的会计准则体系，由此，会计职业界一直在探讨建立何种模式的会计准则体系。
　　会计准则制定模式是为制定会计准则而对准则制定机构、制定人员、制定程序、制定方法以及制定依据等方面做出的一种固定安排。
　　目前在国际上占据主导地位的会计准则有三种：一是以规则为基础的会计准则；二是以原则为基础的会计准则；三是以目标为基础的会计准则。这三种会计准则体系模式制定方法有其各自的特点。我国会计准则的制定特别是具体准则的制定应借鉴国际会计准则委员会和美国、英国等国家会计准则制定的经验和教训，把“目标导向”作为制定会计准则最主要的指导思想。
　　规则导向会计准则是指在会计准则的制定时对具体项目会计事项处理做出细致的原则规定，并对原则适用的所有可能情况及可操作的具体运用情况做出规范，具有详细具体、可操作性强的特点。
　　2001年前的原美国会计准则是规则导向会计准则的典型范例，为了对具体规则予以说明，准则中还配备详尽的准则解释和运用指南。规则导向的会计准则往往通过出台各种解释公告、实施指南，详细规定各种情况下的具体会计处理，执行这种准则时会计人员只需遵循规则、套用规则，适应经济发展落后，会计人员的专业素质低下的经济社会，它不需要会计人员过多利用会计职业判断。
　　原则导向会计准则是指在会计准则制定时只对经济业务和交易事项的会计处理，如确认、计量和报告要求做出原则性的规定，原则基本上是根据概念框架来制定，不对适用范围做出限制。由于没有具体规则可以参考，原则导向的会计准则具有体系简明、内容准确、难于监管、操作性差、会计人员职业判断要求高的特点。
　　所谓目标导向准则制定模式，是以一个稳定、实用的概念框架为基础，以目标为导向，提供一个充分详细的结构并使准则的例外事项最少化，避免使用者可能在技术上遵守准则但是却在实质上避开准则的监管。
　　目标导向会计准则是指会计准则的概念框架是建立在会计目标――财务报告信息的决策有用性基础上的会计体系，这种观点源于2003年7月25日美国SEC向国会提交了《按照2002萨班斯――奥克斯利法案第108（4）节的要求对美国财务报告采用原则为导向的会计体系的研究》的报告中提出的“目标导向”概念。“目标导向”准则制定模式注重准则所要实现的目标及相关重要会计原则的论述，主要是为了防止企业财务操纵，强调同类事项会计处理基本相同的，减少会计准则条文的繁杂性，提高了实务中准则应用的一致性，包括一定数量的指南。由此，目标导向会计准则实际上包含“规则导向”和“原则导向”的优点，避免其不足。
　　
　　二、非货币性资产交换准则适合目标导向法则
　　
　　目标导向的研究首先来自于心理学领域。心理学家认为，目标导向为个体构架起一定的思维模式，影响人们在特定情境中的成就追求、行为方式以及行为结果。会计人员的目标是辨明会计的目的和意图，会计目标就是保护相关利益人的经济利益，财务报告就是保证决策有用性。会计准则的概念框架是目标与基本原理相关联的、具有内在逻辑性的体系，这个体系能够导致财务会计与财务报告的性质、作用和局限性与会计事项的业务处理前后一致。目标导向就是将严格的执行责任压在管理当局和会计人员的肩上，要求会计人员提高职业判断力，也相应的提高了那些试图通过欺诈性操纵财务信息而向市场传递错误信息的不诚信的管理当局的成本和风险。这种概念框架的准则最适合非货币性资产交换具体准则的有效应用。
　　美国SEC的研究报告认为目标导向会计准则应该具备几个方面的特征：建立在经改进并得到一致应用的概念框架基础上；明确提出准则的会计目标；提供充分的细节和结构，使准则能够得到一致的实施和应用；尽量减少准则的例外；避免使用那些使财务工程师能在技术上遵循准则却在实质上规避准则意图的百分比检验或者明界，非货币性资产交换准则可以充分体现这几个方面的内容。非货币性资产交换准则规定换入资产的成本在满足“交换具有商业实质”和“换入或换出资产公允价值能够可靠计量”这两个条件时，采用公允价值计量，这能够为投资者、债权人、职工、政府等利益相关者提供公允的财务报告信息，便于其做出决策，避免了企业通过关联方交易等不具有商业实质的手段操纵利润，蒙蔽利益相关者，是会计目标的充分体现，也表明非货币性资产交换准则是建立在目标导向概念框架基础上的会计准则。
　　
　　三、目标导向法则在非货币性资产交换准则中的应用
　　
　　新的非货币性资产交换准则要求上市公司考虑交易是否具有商业实质，换入、换出资产的公允价值能否得到可靠的计量，这些规定是目标导向法则在非货币性资产交换准则中的具体应用，对于推动我国经济进一步市场化和国际化有重要的理论意义和现实意义。
　　首先，非货币性资产交换准则有明确的目标。在1999年准则发布以前，非货币性交易是上市公司操纵利润的主要手段之一，一份关于深交所上市公司配股行为的研究报告显示“多数上市公司的保配业绩来源是资产置换和资产出售”（深交所，1999）。从1999年准则发布，借鉴国际惯例，对盈利过程完成的非货币性交易采用公允价值入账，真实地反映了换入资产的价值和交易实质，确保了会计信息的相关性；到2001年修订后的《企业会计准则―――非货币性交易》实施，该准则要求一律以换出资产的账面价值作为换入资产价值的入账基础，除了收到补价以外均不确认交易损益，企业不可能再利用公允价值操纵利润，提高了会计信息的可靠性和可比性；到2006年重新发布，在新准则中是采用账面价值还是公允价值计价，对交易是否具有商业实质的判断是关键，主要变化是为了提高信息的可靠性，防止上市公司利用公允价值进行利润操纵。以是否具有商业实质作为判断资产交换的盈利过程是否完成的标准，对盈利过程完成的资产交换以公允价值计价，符合经济实质，提高了会计信息对报表使用者的决策相关性。新准则起用“决策有用”这个会计目标，逐步完成从规则导向会计准则向目标导向准则的转变。

　　其次，非货币性资产交换准则强调经济实质相同的事项保持基本相同的会计处理。新《非货币性资产交换准则》规定：满足条件的资产，应以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值；以可靠的公允价值作为换入资产的入账价值，能更加准确的反映资产的实际价值，使企业的资产负债表的相关性显著提高；在换入资产以公允价值作为入账基础时，才确认交换损益，这样做可以避免企业采用关联交易等不具有商业实质的交易虚增或者虚减利润；通过新准则将所有相同的非货币性资产交换取得资产的计量采用是否具有商业实质而差别对待，这样既可以避免关联企业利用非货币性资产交换业务操纵利润，也保证了非关联企业对换入的非货币性资产进行合理地计价，交换损益的确认更加准确。
　　再次，非货币性资产交换准则是建立在财务会计概念框架基础上的具体准则。新准则强调非货币交易要同时满足交易应具有商业实质；换入或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量两个条件时，才以公允价值计量；不满足两个条件之一时，以换出资产的账面价值计量。换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，换入资产与换出资产预计未来现金流量现值不同且两者的差额与资产的公允价值相比，存在重大差异，决定了非货币性资产交换交易具有商业实质。
　　最后，非货币性资产交换准则考虑了会计环境的影响，具有执行上的灵活性。在非货币性资产交换的判断标准中，非货币性资产交换中少量补价的判断标准为补价占交易金额的“25%以下（含25%）”（即收到补价的企业，补价占换出资产公允价值的比例小于或等于25%；支付补价的企业，补价占换出资产公允价值与补价之和的比例小于或等于25%时）。有些企业便采用控制补价金额或调整公允价值等方法有“目的”地改变交易类型，因此，要求会计人员提高职业判断力应对会计环境的影响，灵活处理会计业务。
　　综上所述，在我国目前的经济发展水平下，非货币性资产的账面价值与市场价值相背离的现象是非常普遍，新准则以“公允价值能够可靠计量”、“具有商业实质”作为采用公允价值计量的前提条件，就是保证信息可靠性的重要，符合目标导向准则的基本思想。同时要依赖会计环境的改善，包括产权交易市场的完善、相关人员专业水平的提高、职业道德和诚信意识的提升以及市场监管的强化等措施给准则实施提供必要的保障，以目标导向法则模式制定非货币性资产交换准则是十分恰当的。
　　
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　　（作者单位：浙江旅游职业学院）

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