财务会计对象要素概念探析
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作者: 段禾青
【摘要】 会计界对会计要素问题的认识存在很大的分歧，本文通过对会计对象进行分析，认为目前通常所讲的会计要素是指财务会计对象要素。
【关键词】 会计要素 财务报表要素 财务会计对象要素
一、问题的提出
会计要素问题是会计理论研究的核心，也是连接会计理论与实务的关键，一直以来都是会计理论界与实务界关注的一个热点。但当前，在会计界出现了“会计要素”、“会计报表要素”，“会计对象要素”等不同的称谓。有的学者认为会计要素是会计对象的基本分类，是会计对象的具体化，会计要素实质上就是会计对象要素；有人认为会计要素构成会计报表的基本框架，包含了企业财务信息的主要内容，因此认为会计要素就是会计报表要素；还有人认为会计要素既是会计对象要素，也是会计报表要素。对会计要素认识上的分歧，导致理论界对会计要素的数量多少、各要素的本质内涵出现了不同的理解。因此作者觉得有必要澄清这些概念。
“要素”一词在《牛津词典》的解释是：某一事物总体中体现特性的必要的组成部分。《现代汉语词典》的解释是“构成事物的必要因素”。两种解释都突出了要素的必要性特征，也就是说要素是构成事物的必要组成部分，缺失了某一要素，事物将不能成为一个有机整体。按照这种理论：会计要素就是指构成会计的必要组成部分；会计对象要素是指构成会计对象的必要因素；会计报表要素指构成会计报表的要素。
二、不同观点的评析
1、会计要素
按照现代会计理论，会计是一个信息系统，是为了实现特定目标（反映受托责任和提供对决策有用的信息）而设计的人造系统。那么会计要素就应该是指构成这一信息系统的必要组成部分，会计要素就应称为会计系统要素。
按照系统论的观点，一个系统至少应包括主体，相关的客体、主体作用或支配客体的方式。会计作为一个信息系统，它也至少包括系统的主体（会计人员）、客体（反映企业经济活动的各种经济数据）和运行方式（各种方法、程序、载体等）这三个要素。也就是说会计要素的第一层次包括会计人员、经济数据和运行方式三个部分。而经济数据作为会计信息系统的客体，是“客观经济活动的状态和特征的综合表现、即综合的经济信息”由于其综合性，按照这些数据的经济特征又可进行第二个层次的划分。
会计信息系统的客体，是指反映企业经营活动的各种数据，而现实企业的经济活动种类繁多、业务繁杂，要使多种多样的经济活动变成能够记录的经济数据，必须建立在一定的约束和限制条件之上。会计主体约定了会计数据的范围，而货币则是企业经济活动价值唯一可以表现的、能够量化的形式。会计系统就采用以货币为主要计量单位对这些数据按照经济特征进行分类，以便反映和监督企业的经济活动。
企业的经济活动如果用货币来量化，则表现为价值运动。根据马克思学说：价值是凝结在商品中的人类一般劳动，没有质的区别，只有量的不同。价值在资本主义社会定名为“资本”，而在社会主义社会则被称为“资金”。因此企业的价值运动实质上就是企业的资金运动，主要表现为资金的进入，资金的使用和周转，以及资金的退出。
由此可以得出作为客体的数据实质上反映的是企业的资金运动。按照会计界普遍可以接受的观点：会计对象是指企业的资金运动。从这个角度来讲，会计对象要素实际上就是对会计系统中“客体”这一要素的细分。也就是说会计对象要素是会计信息系统要素的第二个层次的内容，内涵远远小于会计信息系统要素。而我国2006年出台的《企业会计准则》规定：会计要素应当按照交易或事项的经济特征来确定，这显然不是会计要素合理的解释。
2、会计对象要素
会计对象要素是指构成会计对象的必要因素，那么我们首先要知道会计对象是什么。我国会计学者从各自对会计本质的认识出发，提出了不同的会计对象观点。如“资金运动论”认为会计对象是再生产过程中的资金运动；“价值运动论”认为会计对象是随经济活动而产生的价值运动，具体表现为资金运动或资本运动；“财产论”认为会计对象是再生产过程和处于其中的财产；“经济活动论”认为会计对象是再生产过程中能够以货币表现的经济活动；“经济利益论”指出会计对象就是经济利益及其增减变动；“双重对象论”认为会计对象既包括客观存在的价值运动，也包括客观存在的价值运动的信息。尽管对会计对象有着不同的认识，但实质都或多或少地受资金运动论的影响，或者说是对资金运动论的演化。所以我们采用“会计对象是指企业的资金运动”的观点。
企业是一个独立的组织，它要实现经营必须要占用一定的资金（《公司法》对公司制企业规定了注册资本的最低限额，其他类型的企业也有相关的规定）以保证经营所需要的机器、材料、厂地、人工、技术等，而企业的这些不同的财产所占用的资金，必须有它的合法来源，要么是业主投入的资金，要么是企业借入的资金。对企业而言，业主投入资金是一笔可以无限期使用的资金，而且没有强制还本付息的责任，所以可称为自有资金。企业借入的资金，作为债务人是需要承担还本付息责任的，对企业来讲就是一笔负债。企业在整个存续期间，为维持正常的生产经营，会发生各种各样的耗费（原材料的使用、工资的支付、上交税金等），而作为一个自负盈亏的组织，它又必须不断地通过自身所形成的商品或服务来取得收入，以弥补企业的各种耗费支出，以期收支相抵后取得一定的盈利来维持和扩大企业的经营。这种资金的不同来源，对企业而言，要么形成负债（借入部分），要么就是所有者权益（自有资金部分）。资金占用所形成的不同资源就成为企业的资产。经营过程中的所得与耗费，就形成企业的收入和支出（有一部分属于利得和损失）。因此，资产、负债、所有者权益、收入、费用等要素就构成企业资金运动的内容。
3、会计报表要素
财务报表是财务会计系统提供财务会计信息的主要载体，它有助于反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于报表使用者作出经济决策。作为浓缩的会计信息，会计报表有它固定的格式，从形式上来说，它包括表头、表体和附注。从内容来看，会计报表要能反映企业财务状况、经营成果和现金流量的会计信息。但会计报表作为人造系统的一部分，不仅要受会计目标的制约，还要受客观经济环境的影响，而且会计报表是内部会计信息加工的最终成果，它受内部信息加工方法和方式的影响（各国的财务会计概念框架或准则对很多会计业务的处理都是有弹性的），也会受到会计人员的主观判断的影响。另外受报表容量的限制，会计报表并不能反映企业经济活动的全部内容。从这个意义上讲，会计报表的内容构成要素是动态和发展的，它并不具有客观性。将这种动态的要素作为会计业务确认和记录的起点是不适合的。
美国将财务报表要素划分为十项，国际会计准则委员会将财务报表要素划分为五种，英国将财务报表要素划分为七项，不管是何种划分形式，都没有直接针对现金流量的要素，而作国际认可的三大财务报表之一的现金流量表，它的重要性并不亚于其它两张报表。缺少现金流量表要素的会计报表要素是不完整的。
我国对于要素的划分是从企业经济活动的客观规律入手，将会计对象按其经济特征分为诸如资产、负债、所有者权益、收入、费用、等要素，所以在我国会计要素应指会计对象要素。西方关于要素的划分是从会计目标开始，从满足使用者需求出发，将报表所需反映的内容按经济性质进行的大类划分，所以在西方会计要素是指会计报表要素。尽管中西方是从不同的起点来对要素进行划分，尽管会计报表所反映的内容并非是企业经营活动的全部，但各国对会计报表的重视是一致的，使用者对会计信息的获取也主要来源于会计报表，所以两者对所反映的经济业务进行大类的划分，最后基本趋近一致。这也是为什么有学者认为会计对象要素就是会计报表要素的原因。
三、财务会计与管理会计
财务会计和管理会计作为企业会计的两大分支，其划分标志是会计资料的用途。美国J.H.罗素、W.W.胡来歇和D.H.泰勒三位教授合著的《管理会计概论》一书中写道“财务会计是收集性、汇集性的资料，供投资者、政府机关和公司以外的有关部门使用。而管理会计则提供资料以帮助经理人员作出决策。财务会计有时称为对外会计，而管理会计常称为对内会计。”尽管财务会计和管理会计都是反映企业的资金运动，但是财务会计作为对外会计与管理会计有着很大的差别，了解它们之间的差别有利于理解财务会计对象要素。
1、从目标来看
财务会计侧重于向外界不特定的使用者提供整个企业财务信息；而管理会计则主要服务于企业内部管理层，有着明确的服务对象，它可以反映企业整体的信息，也可根据需要提供内部不同层次、不同部门的信息，这种信息可以是财务信息，也可以是非财务信息。由于需要维护不特定信息使用者的利益，使得财务会计需要类似于“公认会计原则”、“会计法”等强制性规范的约束，需要遵循固定的会计循环程序，对外的报告需要固定的格式，需要外部审计的监督。而管理会计由于它的“内部性”则没有这些要求。
2、从职能来看
管理会计的主要职能是预测、决策、控制和考核，而财务会计的主要职能是反映和控制，使得管理会计所包含的信息跨越过去、现在和将来，而财务会计信息由于要求“真实可靠”，它只能反映已经发生的过去的信息（现在已有所改变，但主要还是反映过去的信息）。
3、从信息特征来看
财务会计信息要求全面、系统、连续、真实、可比、明了，这决定了它反映的主要是货币化的经济信息。而管理会计由于是对内的信息，所以它的表现形式是多种多样的，并不拘泥于用货币来表示。
财务会计和管理会计由于服务于各自的目标，采用不同方式和程序对企业经济活动进行记录和加工，已形成完全不同的运行系统。由于管理会计反映的内容和方式的灵活多样，会计准则或财务框架所能约束的只能是财务会计。
四、结论
对于目前通行的“会计要素”的称呼，作者运用系统论的观点，从企业客观存在的资金运动入手，剖析了不同观点存在的弊端，认为“会计要素”应该指“财务会计对象要素”。
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