浅谈事业单位会计制度改革
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作者: 杨 俐
【摘要】文章以现行事业单位会计制度存在的弊端为切入点，分析制度中存在的主要问题，提出在遵循权责发生制原则的前提下，通过试行固定资产折旧制度、建立资本金制度、健全收支核算体系，最终达到会计报表真实、准确、全面地反映事业单位会计信息的目的。
【关键词】事业单位 会计制度 权责发生制 固定资产折旧 资本金制度
一、事业单位会计制度存在的主要问题
《事业单位会计制度》第二章第十六条明确规定“会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务可采用权责发生制”。在这一记账基础下，事业单位的资产负债状况已经得不到真实、准确而全面的反映，无法满足会计信息使用者的要求，不利于事业单位加强资产和负债的管理，达不到防范和降低财务风险的目的。
1、不能全面反映事业单位资产和负债的真实状况
收付实现制是与权责发生制相对应的一种确认基础，它是以收到或支付现金作为确认收入和费用的依据。在收付实现制下，许多当期已经发生的，但在后期支付的现时义务并没有确认为负债；许多当期应收未收的收入因为暂时无法收到，而不能确认为收入。例如单位借款利息支出，只有在支付时才确认为支出（减少资产），而不能及时归属为资金占用期的一种负债；已完工程未支付的工程款因为没有支付，而不能及时确认为单位负债；应收未能收回的收入（高校学费收入）因为当期没有收到，而不能确认为单位收入，从而人为地夸大（或缩小）了单位可支配财力，导致会计报表反映的资产负债情况不真实。
2、不能有效地分析事业单位的资金价值和使用效果
收付实现制是以款项的实际支付作为成本、费用确认的依据，现行的事业单位除经营性业务外，其他所有固定资产都不计提折旧，这就意味着购置固定资产的资金一旦支付以后，就以原始成本始终挂在账面上，在资产负债表中以原值反映价值状态。除固定资产损毁、报废、转让等事项发生时直接冲减原值外，在使用过程中发生的经济性、功能性和技术性损耗都不予以反映，这显然有悖于市场经济的价值规律。由于没有将固定资产的使用成本通过计提折旧归集到相应的受益期，购置的固定资产是否发挥了应有效益，就无法体现，从而导致事业单位普遍存在重采购、轻管理的现象。这样，既不利于评价资金的使用效果，也不利于真实地反映资金的实际价值。
3、不能真实地反映事业单位的财务成果和工作业绩
配比原则是指单位在进行会计核算时，收入与其相对应的成本、费用应当相互配比。它要求在会计核算中，一个会计期间内的各项收入与其相关联的成本、费用，应当在同一会计期间内进行确认、计量。而在收付实现制下，收入、费用却是按其款项实际收付的时间来确认记账，它不考虑收支项目在时间上的配比性，更无法考虑在因果关系上的配比性，从而在技术上为粉饰财务报表数据提供了可能。有些管理当局为了满足其期望的预算收入的增加（减少）或支出的节约（超支），达到其最终的意愿和效用，人为地将收付的时间在当期和以后期间进行调节，或者是将有些模糊的收支在经营性业务与非经营性业务之间进行调节，从而导致财务成果和工作业绩严重偏离实际的情况。
4、不能准确反映事业单位净资产的本质意义和含金量
现行的事业单位会计制度规定：事业单位的净资产是资产减去负债的差额。它包括事业基金、固定基金、专用基金和结余等。其中专用基金是事业单位按规定计提和设置的有专门用途的资金，主要包括修购基金、职工福利基金、医疗基金以及其他基金。作为事业单位的净资产理应反映所有投资者对其投入所形成的真实权益，但实际情况并非如此。例如专用基金内反映的职工福利基金和医疗基金明显带有负债性质，特别是社保体制改革后，福利基金和医疗基金也根本没有必要再在其中核算和反映。另外，随着我国事业单位体制改革的不但深入，其资金来源呈现多元化的特点，财政拨款不再是其唯一的资金来源，社会各方面投资、捐赠的资金将大幅度增加。如何准确、全面地反映这些新生事项，依靠现行的事业单位会计制度已经无法做到这一点。
二、事业单位会计制度改革的主要内容
1、采用以权责发生制为基础的会计核算制度
权责发生制是依据持续经营和会计分期两个基本前提来正确划分资产、负债、收入、费用等会计要素所属的会计期间，其核心是依据权责关系的实际发生和影响期间来确认单位的收支和损益。为了能够更加准确地反映特定会计期间事业单位实际的财务状况，建议采用权责发生制作为会计核算的基础，同时遵循内容重于形式原则和谨慎性原则，对事业单位的资产计提准备金。根据权责发生制原则，收入只有在事业单位提供服务时才加以确认，而且在事业单位接受服务以后，就应该将相应的义务确认为当期费用。只有遵循权责发生制原则，将应收未收的收入、应拨入实际未拨入的款项以及应付未付的费用全部纳入账内反映，充分考虑各种市场风险，尤其是市场价格向下变动的资产，计提相应准备金，事业单位的财务报告才可能真实、完整地反映本单位的财务状况和运行成果。在此基础上，对事业单位财务状况和工作业绩做出的综合评价才能够更具有准确性、真实性和客观性，事业单位编制和执行的财务预算才能够更加有效地发挥财务控制手段的职能。
2、按使用状态确认固定资产和计提折旧制度
鉴于现阶段我国建筑行业中普遍存在推迟办理竣工结算和财务决算手续的实际情况，建议参照《民间非营利组织会计制度》“在建工程应当按照所建造工程达到预定可使用状态前实际发生的全部必要支出确定其工程成本”的规定，将固定资产的入账时间确定在“达到预计可使用状态”之时。同时，在遵循权责发生制原则的前提下，结合因果关系的配比原则，采用谁使用、谁负担的方式，试行固定资产折旧制度，统一增设“累计折旧”科目，真实记录和反映固定资产的价值损耗，全面推行事业单位的成本核算。通过实行固定资产折旧制度，促使事业单位加强固定资产的管理和维护，更好地发挥固定资产固有的功效，逐步改变事业单位重钱轻物的现状，从而达到真实反映和客观评价事业单位绩效的目的。
3、建立健全资本金制度和收支核算体系
随着事业单位非政府来源资金的出现，不同投资主体权益、投资者利益在现行事业单位会计制度下不能得到充分体现和有力保障。为了很好地解决这一问题，建议配合事业单位体制改革，建立资本金核算制度。可以设想在对事业单位固定资产进行评估确认现值的基础上，加上事业基金和专用基金一次性确认为国有投资，在 “实收资本”或“资本金”科目下进行明细核算，其他形式的投资也相应在该科目下进行分项明细核算；对于接受的捐赠可以在“资本公积”下进行明细核算；对于财政拨款、专项资金或部门其他预算资金，可以视同为一种特定服务收入，要与资金提供者要求提供的服务或完成的任务所需耗费的资源建立一一对应的关系，遵循因果配比的原则进行更为细致、完整的收入和成本核算，分期确认事业结余或经营结余。另外，还可以借鉴《民间非营利组织会计制度》有关这方面的规定，进一步完善净资产的核算工作。
4、进一步完善会计报表的体系和内容
现行的事业单位资产负债表既包括资产、负债和净资产，也包括收入和支出项目，这样就与收入支出表存在一定重复。作为会计报表，都要具有各自的侧重点，资产负债表是反映事业单位一定时点财务状况的静态报表，建议将收支项目剔除出去。就业务内容的完整性而言，建议将本单位的建设单位会计报表所反映的内容纳入（或并入）到整个资产负债表中进行全面反映，另外，还要考虑到是否增加会计政策变更、资产负债表期后事项和报表附注等内容。从与企业会计制度同步的角度而言，建议增加现金流量表的内容，以便反映事业单位一定期间的现金流入和流出的整体情况，为单位领导层理解和资金运筹提供基础资料，从而达到完善会计报表内容的目的。
早在20世纪70年代，以权责发生制为标志的政府会计改革就已经在全球兴起，经济合作组织半数以上成员国已经不同程度地采用了权责发生制。作为世界上大多数经济组织的成员国，我国事业单位会计制度改革的确任重道远，但只要我们不断解放思想、开拓创新、勇于实践，同时借鉴各国会计制度改革的经验，就一定能建立适合中国国情的事业单位会计制度。
【参考文献】
[1] 张国江：论事业单位会计制度改革[J].中国棉花加工，2005（5）.
[2] 曾春霞：对行政事业单位会计制度改革的几点思考[J].企业家天地，2006（4）.
[3] 景宏军：关于我国事业单位会计制度改革的几点思考[J].哈尔滨商业大学学报，2006（3）.
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