持有至到期投资与可供出售金融资产的比较分析

来源:用户上传      作者: 杨春光

　　摘要： 持有至到期投资与可供出售金融资产是我国企业会计准则中划分的两类重要的金融资产，本文针对两者在确认、计量、列报等方面的差异，进行简要地比较分析。
　　关键词： 持有至到期投资；可供出售金融资产
　　
　　我国《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》中规定，金融资产在初始确认时划分为四类：一是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；二是持有至到期投资；三是贷款和应收款项；四是可供出售金融资产。在会计实务工作中，持有至到期投资和可供出售金融资产容易产生混淆，因此本文针对两者在确认、计量、列报等方面的差异，进行简要地比较分析。
　　1、确认分类依据不同
　　我国《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》中规定，持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常是指企业的债券投资，比如企业从二级市场购入的固定利率国债、浮动利率公司债券等。对于企业股权投资由于没有固定到期日，一律不得列为持有至到期投资。我们要将一项金融资产确认为持有至到期投资，要具备四个条件：一是要有固定到期日；二是要有固定回收金额（或可确定回收金额）；三是要有持有至到期的明确意图；四是要有持有至到期的能力。
　　可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产以及除贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产。比如：企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，若没有划分为其他类型的金融资产，可将其作为可供出售金融资产进行确认、计量。
　　2、计量方法存在差异
　　我国《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》中规定，金融资产初始计量以公允价值进行计量。持有至到期投资和可供出售金融资产在初始计量、后续计量中确认投资收益时的方法基本相同。以债券投资为例，对于债券形式的持有至到期投资和可供出售金融资产，在初始确认时都以取得时的公允价值和相关交易费用作为初始确认金额，对于支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，单独确认为应收项目（应收利息）。在后续计量中确认投资收益时，对于分期付息、一次还本的债券投资，在资产负债表日，按债券面值与票面利率计算应收未收利息，借记“应收利息”科目，按债券投资的摊余成本和实际利率计算确定利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额借记或贷记“持有至到期投资――利息调整”或“可供出售金融资产――利息调整”科目。而对于一次还本付息的债券投资，在资产负债表日，按债券面值与票面利率计算应收未收利息，借记“持有至到期投资――应计利息”或“可供出售金融资产――应计利息”科目，按债券投资的摊余成本和实际利率计算确定利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额借记或贷记“持有至到期投资――利息调整”或“可供出售金融资产――利息调整”科目。
　　持有至到期投资和可供出售金融资产在后续计量中存在的最大差异在于是否以公允价值进行后续计量，即是否确认公允价值变动损益。对于同样的债券投资，若划分为持有至到期投资，在后续计量中不确认公允价值变动损益；若划分为可供出售金融资产，在后续计量中要确认公允价值变动损益。
　　3、减值确认方法不同
　　对于持有至到期投资，企业在资产负债表日需要对其账面价值进行检查，若发现有客观证据表明其发生减值，应计提减值准备。具体方法是：按照持有至到期投资原实际利率折现确定其预计未来现金流量的现值。当其账面价值大于其未来现金流量的现值，即确认为发生减值损失，并将其差额确认为资产减值损失，计入当期损益。而可供出售金融资产在确认资产减值损失时，即使其没有终止确认，也应将原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失转出计入当期损益。因此，对于持有至到期投资发生减值确认时，通过设置“持有至到期投资减值准备”核算，而对于可供出售金融资产发生减值确认时，直接调整可供出售金融资产的账面价值，即通过“可供出售金融资产――公允价值变动”科目核算，并将原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失转出计入当期损益。
　　4、 减值损失转回确认方法不同
　　对于已确认减值损失的持有至到期投资，企业在以后会计期间有客观证据表明其价值已恢复，且客观与确认资产减值损失后发生的事项有关，原已确认的资产减值损失应当转回，计入当期损益（冲减资产减值损失），但转回后的账面价值不得超过假定不计提资产减值准备情况下在转回日的摊余成本。而企业对于已确认减值损失的可供出售金融资产（债务工具），在随后的会计期间内公允价值已经上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的资产减值损失应当转回，计入当期损益（冲减资产减值损失）。
　　5、出售处置核算方法不同
　　持有至到期投资出售处置时，企业以实际收到的金额与其账面价值之间的差额确认为投资收益。即：按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目；按其账面余额，贷记“持有至到期投资――成本、持有至到期投资――利息调整、持有至到期投资――应计利息” 科目；按其差额，贷记或借记“投资收益” 科目。对已计提资产减值准备的，同时结转资产减值准备（冲减当期资产减值损失）。
　　而可供出售金融资产出售处置时，企业以实际收到的金额与其账面价值之间的差额确认为投资收益。即：按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目；按其账面余额，贷记“可供出售金融资产――成本、可供出售金融资产――公允价值变动、可供出售金融资产――利息调整、可供出售金融资产――应计利息”科目；按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积――其他资本公积”科目，其差额，贷记或借记“投资收益” 科目。
　　 （作者单位：采埃孚商用车转向机（山东）有限公司财务部）

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