人力资源成本会计应用浅析
作者 :  刘圣维 刘歆 李婷

  摘要:知识经济时代,人力资源作为组织最有价值的经济资源,在组织中的作用显得尤其重要,为此人力资源会计在实务中的应用也变得更有意义。   关键词:人力资源 成本会计 应用
  
  在知识经济的今天,拥有的物质资源的数量和质量已不再是关键因素,而是拥有的知识、技能和管理经验的多少。知识、技能、管理经验是不能单独存在的,它必须以人为载体。掌握着知识、技能和管理经验的人(即人力资源)成为会计主体参与市场竞争的核心武器。会计主体取得和使用人力资源都要付出一定的代价。因此,作为对会计主体价值运动进行核算与监督的会计,必须将会计主体所拥有的人力资源在生产过程中所形成的价值运动包括在其核算与监督的范围内,从而形成人力资源会计。
  一、人力资源成本会计
  1.人力资源
  人力资源是指某个会计主体所拥有人力资产的来源,它受到人力资产数量与质量的影响。一般认为会计主体的人力资源价值是其单个劳动个体的劳动数量和质量共同作用的结果。其中,单个劳动个体的劳动数量是指可以给特定会计主体带来经济效益的劳动个体的人数以及他们的工作时间等,有些人主张用人力资源率来表示;劳动个体的劳动质量则是人力资源所具有的体质、智能、知识和技能等的综合。
  2.人力资源资产的界定
  在对人力资源成本会计给出定义之前,必须明确人力资源是会计主体的一项资产,是可以用货币对其价值进行计量的,在其形成、使用过程中,会导致会计要素发生变动。
  我国现行会计准则,对资产确认有三个条件:由过去的交易或事项形成;会计主体可以拥有或控制;有预期的经济利益。,人力资源符合资产确认的三个条件。但是,该项资产是特殊的资产,是会计主体一项“活”的资产,是一项无形的经济资源,它没有实物形态,其价值存在着极大的不确定性,并且它具有自主性,在工作之中存在着积极或消极、作为或不作为的倾向和选择,因而会计主体对人力资源的拥有和控制存在着不完全性。会计主体能够完全拥有和控制的是其知识和技能转化的固有产品。
  二、人力资源成本会计理论分析
  人力资源成本会计可以定义为:对会计主体拥有和控制的人力资产在其招募、录用、开发、使用、重置等活动中发生的各项支出进行确认、计量和报告的会计。这个定义中应当重点明确以下三层含义:
  1.人力资源主体归属
  人力资源成本会计中的人力资源必须是会计主体拥有或控制的。这里所说的“拥有或控制”指的是对人的知识、技能、管理经验的拥有或控制,并不是对人本身的拥有或控制。人力资源的所有权具有会计主体属性和劳动者个人属性两方面。会计主体属性表现为,会计主体通过给劳动者支付报酬和培训费用在一定程度上具有了该人力资源的所有权;其个人属性表现为人力资源的私人所有权。
  2.人力资源成本会计的核算对象
  人力资源成本会计的核算对象是会计主体拥有或控制的人力资源。它包括:①知识经济时代,产品中的知识含量不断增长,使人力资源成为会计主体发展的最重要资源,在各种资源中只有人力资源本身具有创造性。②人力资源是会计主体发展的第一要素,也是会计核算与管理的第一要素。会计核算与管理既包括对物质资源的核算与管理,又包括对人力资源的核算与管理。③人力资源成本会计对象包括一定会计主体的全部人力资源,既有作为稀缺资源的高级技术人员、管理人员,也包括其他人力资源,如一般的技术工人等。
  3.人力资源成本会计的职能
  人力资源成本会计的职能是对人力资源成本进行确认、计量和核算、报告。它包括:①价值计量是会计的基本职能,也是人力资源成本会计的基本职能。只有对人力资源进行价值核算,才能真正体现人力资源是会计主体的一项非常重要的、不可或缺的经济资源,真正反映人力资源为会计主体创造的经济利益。②人力资源成本计量方法包括原始成本法、机会成本法、报酬折现率法等。由于人力资源具有可增值性和可再生性。③人力资源成本核算包括对人力资源取得、使用、保障、开发、离职等活动全过程的核算和管理。④设置相关会计账户进行会计核算。⑤设计人力资产会计报告。只有对人力资源成本进行准确的核算和报告,才能对人力资源进行全面的衡量、评估和管理,才能为各方面会计信息使用者提供决策有用的高质量的会计信息。因此,对人力资源成本会计核算的研究就显得尤为重要,提出合理可行的实际操作方法就显得更加有必要。
  三、人力资源成本会计核算
  1.人力资源成本的构成
  人力资源成本的构成在人力资源成本的构成上看是围绕在人力资源发生的各项费用和支出。这里我根据日常工作,人力资源成本分为取得、开发、使用和遣散成本。
  (1)人力资源的取得成本。指取得人力资源而发生的成本或付出的代价,即企业在招募和录取职工的过程中发生的成本。包括招募、选拔、雇佣、安置而发生的各种支出。
  (2)人力资源的开发成本。是为提高企业单位人员业务水平和素质使其符合新的工作岗位工作条件等进行的人力资源开发所发生的支出或招致的牺牲并对象化的结果,即因培训而发生的各种支出,主要包括上岗培训、在职培训和脱产培训所发生的各种费用支出。
  (3)人力资源的使用成本。指企业在使用职工的劳动力过程中发生的成本,即为保持人力资源的正常使用而发生的一些必要的经常性支出, 如用于支付工资、福利、奖励、保险保障、日常人事管理成本等维持费用。
  (4)人力资源遣散成本。指企业人力资源离岗、离职所发生的成本,包括人力资源的遣散费用和安置费用等。前者如支付遣散人员的离职补偿费用、空职损失、离职低效费用和其他遣散事务处理费用支出等。后者如支付离退休人员的工资、福利和安置费用等。
  2.人力资源成本的计量模式
  根据前人的研究并结合新企业会计准则,文章提出三种实际有效的计量模式:历史成本计量模式,重置成本计量模式和公允价值计量模式。
  (1)历史成本计量模式。人力资源原始成本是指为取得和开发人力资源所必须付出的代价,它通常包括选拔、聘任、培训和辞退等一系列过程中所支付的费用。历史成本计量模式记录的是人力资源发生时的成本,可能与现在的实际成本有一些差距,相关性不高;但该模式是传统的计量模式,方法比较成熟,计量可靠性高。
  (2)重置成本计量模式。人力资源重置成本是指由于置换目前正在使用的员工所应付出的代价。重置成本法是指在当前物价水平下,假设对企业现有工作人员重新取得、开发、培训及辞退所发生的代价。重置成本一般包括前职雇员离去而发生的成本,以及获得并开发其替代者所发生的成本。人力资源的重置成本包括从员工个人方面计量的个人重置成本和从职位方面计量的职务重置成本。
  (3) 公允价值计量模式。根据新会计准则的精神,本文推荐公允价值计量模式。根据新会计准则,采用公允价值模式计量的,应当同时满足下列条件:(1) 存在活跃的人力资源交易市场;(2) 企业能够从该交易市场上取得同类或类似人力资源的市场价格及其他相关信息,从而对其公允价值做出合理的估计。
  3.人力资源成本的账户设置
  设置了“人力资产”、“人力资源成本”、“人力资源减值准备”三个一级会计科目和资本公积账户下设置“资本公积- 人力资本”账户。
  (1)“人力资产”账户,资产类账户,用来核算企业予以资本化的人力资源成本
  根据新企业会计准则企业发生的某些人力资源成本符合资产的定义,应该设置一个反映资产的账户。把人力资源某些符合资产和无形资产的定义的取得和开发成本确认为资产,设置“人力资产”账户,来反映该部分的人力资源变动情况。这里是把整个企业可予以资本化的人力资源成本,即人力资产看作一个整体来核算。账户借方登记从人力资源成本账户转入的应予资本化的取得和开发成本;贷方登记人力资产减少,包括遣散、调出、辞职、死亡而减少的人力资产,转入人力资源成本账户;余额表示现有人力资产的历史成本或重置成本。
  (2)“人力资源成本”账户,用来核算企业所有关于人力资源的成本
  确切的说这是一个过渡性账户,其性质类似于“固定资产清理”账户,即企业发生和分配的所有与人力资源成本相关的费用,都经过该账户。随着企业对人的知识、能力的依赖性越来越大,准确的反映这部分的信息就显得越来越重要了,但是在现有的条件和会计体系下,设置并实施一套完备的人力资源成本核算体系需花费的成本较大,不符合“成本- 效益”原则。
  (3)“人力资源减值准备”账户,资产类帐户
  “人力资源减值准备”账户的存在也是为了保证人力资产记录的完整性和持续性,在期末进行评估时,一旦发生了其重置成本或者公允价值低于历史成本时,其差额就记入该账户。账户借方登记人力资产价值回升时,转回的部分成本费用;贷方记录人力资产发生减值时的减值部分;期末余额在贷方,表示本期人力资产的减值部分。
   (4)“资本公积- 人力资本”账户,所有者权益类账户,用来记录人力资产评估增值的部分
  人力资产于其他的物质资产是一样的,企业要对其进行定期的检查和评估,查看是否减值或者评估其实际价值是否增值。如果有确凿证据表明,本期人力资产评估确实增值,则增值部分记入资本公积下设的人力资本账户中,即“资本公积- 人力资本”账户。账户借方登记人力资产评估增值降低部分;贷方登记人资产评估增值部分;期末余额一般在贷方,表示本期的增值部分。
  4.人力资源成本的报告与披露
  根据本文前面设计可知,我们对人力资源成本的期末报告主要是以报表附注为主,而基本上不修改四大报表的结构和内容,只是在报表中相应的增添了三个项目。
  第一,人力资产。人力具有非流动资产中无形资产的特征,应该在资产负债表的非流动资产项下无形资产下边加入“人力资产”项,来反映人力资产扣除减值准备后的净额。
  第二,人力资本。人力资本是资本公积的一个二级科目,根据重要性原则和相关性原则,在资产负债表和所有者权益变动表的资本公积项下单列人力资本项目。
  第三,报表附注。在报表附注中对报表没有反映出来的信息进行详细的说明和解释。首先要详细说明本期发生的人力资源成本,包括取得、开发、使用和遣散成本等;还要说明本期人力资产的重大变动情况及其原因和影响;另外,还要说明本期人力资产评估的重大增值或减值等情况及其影响。
  
  虽然在日常办公室对人力支援的支出和财务统计工作中,人力资源成本并未单独记入资产负债。随着全球进入知识经济时代,人力资源已经被作为企业最重要的核心资源,其核心作用也对整个企业发生着越来越深刻的影响。对人力资源成本的准确会计核算就成为人力资源会计的最重要的基础。本文结合我在工作中的实际观察思考抛砖引玉提供一些选择,促进我国人力资源会计的发展。
  
  参考文献
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