新审计准则体系下的现代风险导向审计模式分析

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　　【摘要】风险导向审计作为一种新的审计方法，自20世纪90年代产生以来，已在国际著名的会计师事务所推广使用。近年来，随着审计风险的日益增加，我国审计职业界和学术界对它的探讨越来越多，采用风险导向审计的呼声也越来越高。在新审计准则颁布的背景下，本文着重分析了现代风险导向审计的内涵，并对新的风险要素，即重大错报风险与检查风险做出了具体分析，最后根据我国审计职业界的现状，针对如何有效运用现代风险导向审计提出相关的对策和建议。
　　【关键词】审计模式；风险导向审计；重大错报风险
　　
　　1.现代风险导向审计的内涵
　　随着国内外重大审计失败事件的不断发生，风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法，已受到国内外学者的普遍关注。自2001年“安然公司财务欺诈案”开始，审计界开始正视传统风险导向审计模式的弊端，而后现代风险导向审计作为一种更先进的审计方法开始受到职业界的关注。我国继银广夏、东方电子事件发生后，国内职业界呼吁推行风险导向审计模式，与此同时国内学者开始逐步介绍现代风险导向审计方法。
　　2006年2月15日，在“中国会计审计准则体系发布会”上，有39项企业会计准则、48项审计准则正式发布，根据新发布的审计准则，我们不难发现这其中充分体现了现代风险导向审计的特点，特别是从《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》与《注册会计师针对评估风险应实施的程序》两个准则中可看出我国新建立的准则体系中强调重大错报风险概念，而不再采用原来准则体系中的固有风险概念，由此可看出现代风险导向审计的推行已成了新审计准则的核心，因此对现代风险导向审计模式的理解以及在我国的运用性分析就显得十分重要。
　　现代风险导向审计是指审计师通过对被审计单位进行风险职业判断，评价被审计单位风险控制，确定剩余风险，执行追加审计程序，从而将剩余风险降低到可接受水平的一种审计方法和技术（蔡春，2006）。20世纪90年代，国外一些审计师事务所对传统风险导向审计方法进行了改进。职业界在对传统风险导向审计方法改进的过程中，创造出了一种新的方法，称为风险基础战略系统审计方法（risk-based strategic-systems audit approach，SSA）即我们所讲的现代风险导向审计方法。现代风险导向审计是战略管理理论和系统理论在审计实践中所推动的审计方法的新发展。
　　2.现代风险导向审计各风险要素分析
　　2.1 重大错报风险分析
　　2004年2月，国际会计师联合会颁布了《国际审计准则240号――审计师在财务报表审计中对错误和舞弊考虑的责任》，专门就“审计师在财务报表审计中对舞弊考虑的责任”制定了基本原则、基本程序和提供指南。并提出了“重大错报风险”的概念。2006年2月15日，我国财政部在北京举办了会计审计准则体系发布会，颁布了48项新制定或修订的独立审计准则，标志着我国新审计准则体系的形成。其中新制定的《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》与《注册会计师针对评估风险应实施的程序》两个准则，更意味着适应我国市场经济发展要求，与国际惯例趋同的审计准则体系的建立。
　　《中国注册会计师审计准则第1211号――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》。内容包括：（1）明确风险评估程序与信息来源，注册会计师应当在审计过程中组织审计项目组讨论会计报表存在重大错报的可能性；（2）注册会计师应当从行业状况，监管环境、被审计单位性质、目标、战略和经营风险、内部控制等方面了解被审计单位及其环境；（3）注册会计师应当识别和评估会计报表层次以及各类交易、账户余额、列报和披露认定层次的重大错报风险；（4）注册会计师应当将实施识别和评估程序的重要环节形成审计工作纪录。
　　《中国注册会计师审计准则第1231号――针对评估的重大错报风险实施的程序》。内容包括：（1）注册会计师应当针对会计报表层次的重大错报风险制定总体应对措施，包括向审计项目组强调在获取审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性、分派更有经验或具有特殊技能的审计人员或利用专家，向审计项目组提供更多督导等；（2）注册会计师应当针对认定层次的重大错报风险设计和实施进一步审计程序，包括测试控制的执行有效性以及实施实质性程序；（3）注册会计师应当评价风险评估的结果是否适当，并确定是否已经获取充分、适当的审计证据；（4）注册会计师应当将实施关键的程序形成审计工作纪录。
　　新审计风险模型中的“重大错报风险”包括财务报表整体层次和认定层次的重大错报风险。其中，前者是指财务报表整体不能反映企业经营实际状况的可能性；后者是指交易类别、账户余额、披露和相关的其它具体认定层次经济事项本身的性质和复杂程度与实际不符，企业管理当局由于本身的认识和技术水平，以及由于企业管理当局局部或个别人员舞弊或造假造成错报的可能性。
　　2.2 检查风险分析
　　检查风险是指注册会计师运用审计程序或方法未能检查出会计报表中某一项目产生重大错报或漏报的可能性。检查风险包括：所采用审计程序或方法的有效性；审计程序或方法执行的有效性。
　　根据检查风险水平的高低，决定采用实质性测试程序的性质、时间和范围等问题。当审计人员有充分证据进一步降低控制风险估计水平时，检查风险水平在上升，这就要求注册会计师修改或减少以前决定采用的实质性测试程序的时间、范围，否则可能不经济。当重大错报风险的估计水平很低时，注册会计师面临的检查风险水平必然很高。此时，可决定大幅度减少以后的实质性测试程序。实际工作中，注册会计师可以视具体情况决定不进行符合性侧试，直接把重大错报风险定为高水平，而把绝大部分工作量放在以后的实质性测试工作上，尽可能把检查风险降低到最低水平，把握总体审计风险处于低水平。
　　在外勤工作结束后，注册会计师应根据具体需要对检查风险的可接受水平进行自检，方法是：邀请其他未参加这次审计业务的注册会计师对已审查过的帐户余额进行抽样审计，根据样本中发现的错误金额推断出总体错误金额或其累计数，并以此计算检查风险。
　　3.现代风险导向审计基本审计程序
　　现代风险导向审计程序遵循“自上而下”的逻辑结构，并从整体上把握客户经营风险和审计风险。它可以图1来表示。
　　
　　（1）风险评估。现代风险导向审计的核心是深入了解被审计客户、严格风险评估及强化风险评估对审计程序的指导作用。有效的审计首先需要对客户所处的宏观社会经济环境和行业环境进行充分的分析，然后分析客户与外部环境之间的联系，从而发现潜在的重要战略风险，再次，审计师要分析内部经营环节，最后得出的剩余风险，以决定、计划和实施追加的实质性测试程序，从而将会计报表会计报表重大错报的风险控制在可接受的范围内。
　　（2）制定审计计划。审计师应针对重大错报风险的估计水平做出恰当反应，以将审计风险降低至可接受的水平。针对会计报表整体层次的重大错报风险评估，审计师应强调在获取和评价审计证据时始终保持应有职业怀疑态度。针对认定层次的重大错报风险估计，审计师必须据以设计相关审计程序的性质、时间和范围，将审计程序同风险评估水平紧密联系起来。
　　（3）实施审计。根据风险评估水平所确定的审计测试的性质、时间和范围实施审计。
　　（4）出具审计报告，做出审计结论。通过编写审计报告，发表审计意见，注册会计师向委托人及有关单位传达审计结果。
　　4.实行现代风险导向审计模式的思考

　　4.1 现代风险导向审计在我国实施的必要性
　　传统风险导向审计模式是建立在制度基础审计之上，以“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”为模型帮助注册会计师控制审计风险，指导审计工作。但其对固有风险的评价常常流于形式，同时该模式以内部控制评价为核心，确定实质性测试的性质，时间和范围。不能从宏观上把握审计对象的经营风险，对内控的设计和管理者――管理人员舞弊不容易发现，造成审计失败。而现代风险导向审计模式以风险源为导向实施整体到局部再由局部到整体的审计战略，重视错误与舞弊的发现，关注和控制管理当局舞弊，对风险的评价和控制贯穿于整个审计全过程。因此国内所有必要从传统风险导向模式转为现代风险导向模式提高审计效果和审计效率，增加竞争力。
　　（1）现代风险导向审计模式能够发现管理舞弊，提高审计效果
　　在现代社会中企业竞争压力加剧，面临的经营失败风险加大，而经营失败时，管理舞弊可能性增大。但传统模式下注册会计师对控制测试的满意程度与管理当局是否存在舞弊没有直接关系，从而对管理舞弊失效。而现代模式将审计目标集中在发现重大错弊，要求审计人员自始而终保持专业怀疑，充分考虑可能存在的导致会计报表发生重大错报的情形，包括管理舞弊。尽管该模式实施后也出现了安然、世通等舞弊案，但这不是模式的错误，而是注册会计师职业道德问题。安然事件后，美国萨班斯法案出台只是加强了监管而不是否定该模式就说明了这一点，当然审计效果的提高也降低了事务所的风险。
　　（2）现代风险导向审计模式能够合理分配审计资源，提高审计效率
　　在保证审计效果的前提下，提高审计效率的关键在于把有限的审计资源重点分配于重大错报高风险领域，在传统模式下，因为其对控制风险的评估是按账户余额或交易类别所涉及的认定进行的，无法与会计报表层次的固有风险评估相匹配，从而不能用于财务报表整体风险的把握和控制，也就不能从根本上保证重要性审计判断的正确。不能合理分配审计资源。而且经王泽霞（2004）、吴联生（2002，2004）等研究发现，我国当前的会计信息失真主要是单位负责人造成的违法性失真，我国财务报表审计中存在的错报主要为管理舞弊，这恰是传统模式难以发现的。而现代风险导向审计模式能够关注错报舞弊产生的主要原因，从企业宏观环境分析出发，对错报风险、管理舞弊风险进行充分的评估分析据以确定审计的范围和重点，做到有的放矢，真正体现事务所执业的风险导向内涵，提高审计效率。
　　4.2 现代风险导向审计的应对策略
　　（1）完善审计人员知识结构，加强注册会计师道德建设
　　审计风险的高低，在很大程度上取决于注册会计师职业道德素质的高低，具有良好素质的审计人员，能够较好地完成审计任务，降低审计风险。首先，注册会计师应当强化风险意识，保持较高的职业道德水准，树立严谨踏实的工作作风，认真负责地对待每一项审计业务，严格按照独立审计准则进行审计，以确保审计质量。其次注册会计师要定期接受培训，不断更新知识，提高分析、判断、解决问题的能力，以造就一批同审计工作相适应的具有一定思想素质、业务技能和文化水平的审计人员，从而达到主动控制审计风险的目的。再次，借鉴别人的经验和教训，慎重考虑出具何种意见的审计报告，千万不可草率出具无保留的审计报告。在风险已经存在的情况下应视风险的不同情况，出具保留意见、无法表示意见或否定意见的审计报告，以转移、分散、规避审计风险。最后，事务所要在独立、客观、公正的原则下建立自律性的运行机制规范审计工作底稿，认真执行，三级复核制度，加强职业规范化、标准化建设、倡导敬业精神，不循私情，建立自己的质量控制制度以期为事务所全体审计人员遵循专业标准提供合理的保证。
　　（2）建立保障制度
　　建立保障制度，增强会计师事务所和注册会计师的风险承受能力。审计风险的存在是不可避免的，会计师事务所和注册会计师也没有必要对风险谈虎色变，而是应从保障制度上寻求帮助，提高对风险的承受能力。时至今日，我国的会计师事务所已建立了审计风险基金制度，在某种意义上缓解了会计师事务所的风险压力。但由于各事务所的风险基金积累存在差异，因而完全有可能出现实际承担的赔偿大于积累的情况。为此我国应尽快参照国外建立风险责任保险制度，以适应市场经济的需要。另外，毕竟我们无法要求所有的注册会计师都是精通法律的全才。因此，在执业过程中，会计师事务所应聘请熟悉审计法律责任的，有经验的律师共同参与商讨潜在的危险情况，争取防患于未然。一旦发生法律诉讼，有律师的参与，也将使会计师事务所和注册会计师的损失降到最低限度，甚至反败为胜。
　　（3）加强对会计师事务所执业的外部监管
　　安然事件后，国外对现代风险导向审计模式进行了改进。安然事件后美国出台萨班斯法案，成立了一个公众公司会计监督委员会，负责监督上市公司审计并拥有调查权和处罚权。所有事务所为上市公司出具的审计报告都必须向该委员会备案，而该委员会又受证监会SEC的监督，SEC有权利审核该委员会制定的规则。我国可以借鉴美国的经验，提前做好制度安排，避免出现类似于安然事件的发生，更好地发挥现代风险导向审计的优势（蔡炯，2006）。
　　
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　　作者简介：彭艳梅（1981－），湖北仙桃人，硕士，河南师范大学经济管理学院教师，研究方向：成本与管理会计。

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