浅谈新会计准则中有关职工薪酬核算问题

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　　 【摘要】2006年2月15日，财政部颁布了新的企业会计准则，其中包括39项企业会计准则和48项注册会计师审计准则，并宣布于2007年在上市公司中正式实施。对比旧的企业会计准则，新企业会计准则发生了较大的变化，其中职工薪酬的应用成为一大亮点。此次准则体系中规范了企业发展中的人工成本。新准则《职工薪酬》中属于非货币性福利的内容，满足了报表使用者的需要。本文就是在这背景下，首先介绍了新准则中有关职工薪酬的内容，分析了新准则中职工薪酬较旧准则的变化，针对这些变化举例进行实际核算，找出存在的问题，并在最后提出进一步完善新准则中有关职工薪酬核算的建议。
　　【关键词】新企业会计准则；职工薪酬；核算办法；确认和计量；会计披露
　　
　　前言
　　2006年2月15日，财政部正式发布《企业会计准则第9号――职工薪酬》，又于同年11月6日，发布《业会计准则第9号――职工薪酬》应用指南。准则及其应用指南的发布，对企业职工薪酬的确认、计量和披露进行了系统规范，使我国会计系统与国际接轨向前迈进了一步，具有鲜明的时代特色。2006年出台的《企业会计准则第9号――职工薪酬》旨在规范企业为获取职工提供服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出的会计处理和信息披露从性质上，凡是企业为获得职工提供的服务给予或付出的各种形式的代价，都构成职工薪酬，都应当作为一种耗费，与这些服务产生的经济利益相匹配。
　　1.新准则中职工薪酬的变化
　　新准则较之旧准则，有关职工薪酬的核算发生了较大的变化，使得企业的成本核算更加合理和准确，具体变化有以下几点：
　　1.1 职工薪酬内涵的变化
　　职工薪酬准则确立了完整的人工成本概念，与原《企业会计制度》中应付工资的核算范围相比，具有较大变化。就实际情况看，无论是货币还是非货币性的薪酬，无论是在职还是离职后的薪酬，无论是以计量直接明确的常规性薪酬还是以权益工具为计量基础的现代薪酬（认股权、股票增值权等），无论是支付给职工本人还是支付给职工家属子女或其他被赡养人的福利，无论是物质性薪酬还是教育性福利，均属职工薪酬的范围；将非货币性福利计入职工薪酬；同时明确不包括以股份为基础的薪酬和企业年金，这也是会计准则中首次如此明确定义了职工薪酬的内容。目前在我国，有关职工薪酬的会计处理规定散见于各相关规定。新准则对这些规定进行了梳理和归纳，全面涵盖了我国现行实务中的各种职工薪酬。此外，较以往相比内涵大为增加，既有传统意义上的工资、奖金、津贴和补贴，也包括以往包含在福利费和期间费用中的职工福利费、工会经费、职工教育经费、各类社会保险（包括养老、医疗、失业、工伤、生育保险等），更是增加了诸如辞退福利、带薪休假等新增的职工薪酬形式，以适应我国社会主义市场经济的发展和变化。
　　除上述明确列出的各支出项目外，我们现在费用中列支的支付给职工的取暖费、独生子女补助费、医药贴、通讯费、班中餐等随资费用以及防暑降温费、高管人员车贴等都属于职工薪酬内容。
　　1.2 会计科目设置的变化
　　新准则明确了职工薪酬的概念，几乎涵盖所有与劳动报酬相关的项目，设置“应付职工薪酬”一级科目，取消原来的“应付工资”、“应付福利费”、“其他应付款”等一级科目。在其下根据薪酬类别如工资薪金、福利费、各类社会保险费用、辞退补偿、住房公积金、带薪休假费用等设立二级科目，如“工资”、“职工福利”、“社会保险费”、“辞退福利”、“住房公积金”等。在调账时，例如要将“应付工资”和“应付福利费”科目的余额转入“应付职工薪酬”相应明细科目；将“其他应付款”科目中的医疗保险金、养老保险金、失业险、工会经费和职工教育经费明细科目企业负担部分及“其他应交款”科目中的住房公积金明细科目企业负担部分的余额，按对应关系转入“应付职工薪酬”相关明细科目。
　　1.3 会计处理方法的变化
　　旧制度中，职工薪酬一般来说仅指支付给企业职工的工资，有时扩大到工资及福利费。在每个会计期间，企业以工资总额为基数，按一定比例提取各种费用，包括养老保险、工会经费、职工教育经费、福利费、失业保险费、工伤保险费、住房公积金。各种计提费用中只有福利费是随工资分别计入各成本费用渠道的，其他各项费用都列入管理费用，计入当期损益。而新准则第四条规定“：企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象计入资产成本或当期费用。”在进行会计处理时，按照领取薪酬的职工所提供服务的受益部门，在职工提供服务的会计期间将职工薪酬根据受益对象计入资产成本或当期费用（辞退福利只计入当期费用），并确认为负债。新准则下关于职工薪酬的核算和账务处理的规定较为灵活。计量应付职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例，则应按照国家规定的标准进行计提；国家没有规定计提基础和计提比例，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。若当期实际发生金额大于预计金额，应当补提应付职工薪酬；若当期实际发生金额小于预计金额，则应当冲回多提的应付职工薪酬。
　　对于在职工提供服务的会计期末以后一年以上到期的应付职工薪酬，企业应当选择恰当的折现率，以应付职工薪酬折现后的金额计入相关资产成本或当期损益；应付职工薪酬金额与其折现后金额相差不大的，也可按照未折现金额计入相关资产成本或当期损益。
　　1.4 辞退福利的引入
　　对于企业在正常退休之前解除与职工的劳动关系，以及为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，新准则借鉴国际财务报告准则中辞退福利的规定，引入了辞退福利的概念。而在旧制度中没有规定辞退福利的概念，企业一般在实际支付这些费用时计入当期费用。辞退福利包括职工没有选择权的辞退计划和职工有选择权的辞退计划。对于前一类应当根据辞退计划条款规定的拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿标准等，计提应付职工薪酬，对于后一类应当预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿标准等，按照或有事项准则的规定，计提应付职工薪酬，这种处理方法符合权责发生制的会计假设。新准则从资产负债表观的角度出发，按照权责发生制的原则，规定当辞退计划满足准则规定的预计负债确认条件时，应当确认一项预计负债；所有辞退福利均应于满足确认条件时，计入当期费用。这使财务报表使用者能够及时了解企业因根据辞退计划提供辞退福利所承担的义务情况。
　　2.新会计准则下职工薪酬具体核算
　　新会计准则下职工薪酬准则首次引入并明确规范了辞退福利的处理方法，对于职工在正常退休之前，企业解除与职工的劳动关系及为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿作为辞退福利，使我国会计准则与国际惯例趋于一致。辞退福利和职工退休时给予的养老金都是对职工的补偿，但二者补偿的缘由、确认的对象和时点都不同。辞退福利是在职工与企业签订的劳动合同到期前，企业根据法律与职工签订协议，或者基于商业惯例，承诺当其提前终止对职工的雇佣关系时支付的补偿，引发补偿的事项是辞退，因此，企业应当在辞退时进行确认和计量。由于被辞退的职工不再为企业带来未来经济利益，因此，对于所有辞退福利，均应当于辞退计划满足职工薪酬准则预计负债确认条件的当期计入费用。新准则下对职工薪酬的核算，应设的会计科目为：
　　应付职工薪酬-工资（负债类）
　　-职工薪酬

　　-社会保险费
　　-住房公积金
　　-工会经费
　　-职工教育费
　　-非货币非福利
　　-辞退福利
　　新准则下对职工薪酬的核算的举例如下：
　　例如：大发公司2011年5月发生工资350万，其中生产工人工资250万，车间管理人员工资20万，企业管理人员工资60万，实际支付335万，销售部门人员工资20万，个人负担养老保险35万，住房公积金25万，扣除个人所得税4万，实际支付286万。该企业养老金提取比率为10%，住房公积金提取比例为7%，职工福利费提取比率为5%。
　　2.1 应付职工薪酬-工资的核算
　　（1）大发公司实际支付工资时
　　借：应付职工薪酬-工资350万
　　贷：银行存款 286万
　　其他应付款-住房公积金 25万
　　-社会保险费 35万
　　应交税费-应交个人所得税4万
　　（2）大发公司分配工资时
　　借：生产成本-基本生产成本250万
　　制造费用20万
　　管理费用60万
　　销售费用20万
　　贷：应付职工薪酬-工资350万
　　2.2 应付职工薪酬-住房公积金的核算
　　（1）大发公司提取住房公积金时
　　借：生产成本-基本生产成本 17.5万
　　制造费用 1.4万
　　管理费用 4.2万
　　销售费用 1.4万
　　贷：应付职工薪酬-住房公积金 24.5万
　　（2）上交住房公积金
　　借：应付职工薪酬-住房公积金 24.5万
　　其它应付款-住房公积金 25万
　　贷：银行存款49.5万
　　2.3 应付职工薪酬-社会保险费的核算
　　（1）大发公司提取养老金保险时
　　借：生产成本-基本生产成本 25万
　　制造费用 2万
　　管理费用 6万
　　销售费用 2万
　　贷：应付职工薪酬-社会保险费 35万
　　（2）上交社会保险
　　借：应付职工薪酬-社会保险 35万
　　其它应付款-社会保险 35万
　　贷：银行存款70万
　　2.4 应付职工薪酬-职工福利的核算
　　（1）大发公司提取职工福利费用
　　借：生产成本-基本生产成本 12.5万
　　制造费用 1万
　　管理费用 3万
　　销售费用 1万
　　贷：应付职工薪酬-职工福利 17.5万
　　（2）支付时：假定给张某支付个人困难补助1万元
　　借：应付职工薪酬-社会保险1万
　　贷：银行存款 1万
　　2.5 应付职工薪酬-工会经费的核算
　　（1）提取工会经费时：国家规定提取比例为2%
　　借：生产成本-基本生产成本5万
　　制造费用 0.4万
　　管理费用 1.2万
　　销售费用 0.4万
　　贷：应付职工薪酬-工会经费7万
　　（2）拨付工会经费
　　借：应付职工薪酬-工会经费7万
　　贷：银行存款 7万
　　2.6 应付职工薪酬-职工教育经费的核算
　　（1）提取职工教育费，国家规定提取的比率2.5%
　　借：生产成本-基本生产成本6.25万
　　制造费用 0.5万
　　管理费用 1.5万
　　销售费用 0.5万
　　贷：应付职工薪酬-职工教育经费8.75万
　　（2）拨付工会经费
　　借：应付职工薪酬-职工教育经费8.75万
　　贷：银行存款 8.75万
　　2.7 应付职工薪酬-辞退福利的核算
　　（1）大发公司根据辞退职工薪酬计算预计补助余额 140万
　　借：管理费用 140万
　　贷：应付职工薪酬-辞退职工薪酬140万
　　（2）支付时
　　借：应付职工薪酬-辞退福利 8.75万
　　贷：银行存款8.75万
　　2.8 上交个人所得税的核算
　　大发公司上交个人所得税4万时：
　　借：应交税费-个人所得税4万
　　贷：银行存款 4万
　　2.9 应付职工薪酬-非货币性福利的核算
　　大发公司假设5・1节准备给每个职工发放本企业产品味精一箱，价值100元，单位成本70元。该企业生产工人100人，管理人员4人，企业管理人员4人，增值税率为17%。
　　（1）预计发放非货币性福利时
　　借：生产成本-基本生产成本11700万
　　制造费用 468万
　　管理费用 468万
　　贷：应付职工薪酬-非货币性职工薪酬12636万
　　（2）实际发放时
　　借：应付职工薪酬-非货币性职工薪酬12636万
　　贷：主营业务收入 10800万
　　应交税费-应交增值税（销项税额） 1836万
　　借：主营业务成本7560万
　　贷：库存商品7560万
　　3.进一步完善职工薪酬核算的建议
　　3.1 明确福利费新旧会计处理的衔接方法
　　新职工薪酬准则虽然规定了应付职工薪福利费不再计提，而是据实列支，但未对执行新准则前应付福利费余额的处理进行明确界定。新准则给企业在原则范围内的自主处理权较大，在有些具体的处理上需进行统一，否则会计信息的可比性会受到影响。
　　3.2 增加企业预计支付待退休和退养人员等职工薪酬的规范
　　企业与职工协议停止其服务但未解除劳动关系直至该职工法定退休，企业承诺按期支付给该职工在停止服务日至法定退休日这一期间内的每期工资并为其按期缴纳社会保险费用，故此项职工薪酬已构成企业预计负债应予以确认并计入当期损益。计量时可按现行或预测的工资和社会保险费用水平结合承诺期限进行精算现值，企业每期应重新进行审核和精算调整，调整额计入当期损益，并按一年内到期和一年以上到期区分列支流动负债和长期负债。
　　3.3 进一步细化非货币性福利的计价方法
　　虽然新职工薪酬准则对外购商品、生产的产品、无偿提供住房等非货币性福利的计量问题进行了阐述，但由于非货币性福利涉及的情况太多，仍未详细明确非货币性福利按什么方法计量，是账面价值还是公允价值，适用于哪些情况，如按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额如何处理。
　　3.4 加强辞退补偿的确认管理
　　对辞退补偿作为预计负债的使用加以严格定义和限制，除非有确凿证据证明企业很有可能将为可能发生的解除与职工劳动关系而产生现金流出，否则不能作为预计负债并计入当期损益，确凿证据可定义为企业与职工代表大会或工会组织已达成正式的解除职工劳动关系计划或协议。
　　
　　参考文献：
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　　作者简介：陆慎阔（1977－），男，会计师，安徽省高速公路控股集团有限公司主办会计，研究方向：会计理论与实务。

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