多次交易分步实现同一控制下企业合并的会计处理

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　　财政部会计司编写《企业会计准则第2号―长期股权投资》应用指南、《企业会计准则第33号―合并财务报表》应用指南，就通过多次交易分步实现同一控制下企业合并的会计处理进行原则上的规定，没有全面系统就其个别报表会计处理、合并报表会计处理进行全方位的说明。为此笔者在学习了上述应用指南之后，通过案例进行了全面梳理。
　　一、个别财务报表的会计处理
　　通过多次交易分步实现同一控制下企业合并，不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理：
　　（1）在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。
　　（2）合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。
　　（3）合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理。
　　二、合并财务报表的会计处理
　　通过多次交易分步取得同一控制下企业合并，合并日原所持股权采用权益法核算、按被投资单位实现净利润和原持股比例计算确认的损益、其他综合收益，以及净资产变动部分，在合并报表中予以冲回，即冲回原权益法下确认的损益、其他综合收益、资本公积，并转入资本公积（股本溢价）。
　　对于分步实现的同一控制下企业合并，根据企业合并准则，同一控制下企业合并在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点为限，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。
　　为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。
　　下面通过案例说明分步实现的同一控制下企业合并的会计处理，包括个别会计报表及其合并会计报表的处理方法。
　　【案例】A公司为P公司的全资子公司。P公司及其子公司按照10%计提盈余公积。
　　（1）20×0年1月1日，A公司与非关联方B公司分别出资200万元及800万元设立C公司，并分别持有C公司20%及80%的股权。C公司净资产的账面价值为1000万元（其中股本为1000万元），A公司采用权益法核算。A公司个别报表会计分录：
　　借：长期股权投资―投资成本 200
　　贷：银行存款 200
　　（2）20×0年1月1日至201×2年1月1日，C公司实现净利润300万元、可供出售金融资产公允价值变动150万元、其他所有者权益变动50万元。A公司个别报表会计分录（注：为简化几个年度合并编制一笔分录）：
　　借：长期股权投资―损益调整 60
　　―其他综合收益30
　　―其他权益变动10
　　贷：投资收益 60（300×20%）
　　其他综合收益 30（150×20%）
　　资本公积 10（50×20%）
　　（3）20×2年1月1日至20×3年3月1日，实现的净利润为400万元（其中20×3年前两个月净利润为20万元）。A公司个别报表会计分录：
　　借：长期股权投资―损益调整 80
　　贷：投资收益 80（400×20%）
　　（4）20×2年1月1日，P公司以1300万元的价款向B公司收购其持有C公司80%的股权，C公司成为P公司的全资子公司，当日C公司净资产的账面价值与其公允价值相等1500万元（1000万元+C公司实现净利润300万元+可供出售金融资产公允价值变动150万元+其他所有者权益变动50万元）。
　　P公司20×2年1月1日购买日个别报表：
　　借：长期股权投资―投资成本 1300
　　贷：银行存款 1300
　　P公司20×2年1月1日购买日合并报表：
　　合并商誉=1300-1500×80%=100（万元）
　　借：股本 1000
　　资本公积 50
　　其他综合收益 150
　　盈余公积 30（300×10%）
　　未分配利润 270（300×90%）
　　商誉 100
　　贷：长期股权投资
　　（P公司对C公司投资） 1300
　　长期股权投资
　　（A公司对C公司投资） 300
　　P公司20×3年3月1日合并报表：
　　借：股本 1000
　　资本公积 50
　　其他综合收益 150
　　盈余公积 70（30+400×10%）
　　未分配利润 630（270+400×90%）
　　商誉 100（1620-1900×80%）
　　贷：长期股权投资
　　（P公司对C公司投资）
　　1620（1300+400×80%）
　　长期股权投资
　　（A公司对C公司投资）
　　380（300+400×20%）
　　借：投资收益 400
　　少数股东损益 0
　　年初未分配利润 270（300×90%）
　　贷：提取盈余公积 40 　　年末未分配利润 630
　　（5）20×3年3月1日，A公司向P公司购买其持有C公司80%的股权，C公司成为A公司的全资子公司。A公司以固定资产作为对价，其账面价值1000万元，公允价值1200万元；当日C公司净资产的账面价值与其公允价值相为1900万元（1000+500+400）。A公司与B公司不存在关联关系，A公司购买C公司80%股权的交易和原取得C公司20%股权的交易不属于“一揽子交易”，A公司在可预见的未来打算一直持有C公司股权。
　　A公司20×3年3月1日个别财务报表：
　　借：长期股权投资―投资成本
　　2000（1900×100%+100）
　　贷：长期股权投资―投资成本
　　200
　　―损益调整 140（60+80）
　　―其他综合收益 30
　　―其他权益变动 10
　　固定资产清理 1000
　　资本公积 620
　　合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算而确认的其他综合收益等，暂不进行会计处理。
　　A公司20×3年3月1日合并报表：
　　借：股本 1000
　　资本公积 50
　　其他综合收益 150
　　盈余公积 70（30+400×10%）
　　未分配利润 630（270+400×90%）
　　商誉 100
　　贷：长期股权投资 2000
　　同时，第一，在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前C公司实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：
　　借：资本公积700
　　贷：盈余公积 70（70×100%）
　　未分配利润 630（630×100%）
　　第二，合并日原所持股权采用权益法核算、按被投资单位实现净利润和原持股比例计算确认的损益、其他综合收益，以及净资产变动部分，在合并报表中予以冲回，即冲回原权益法下确认的损益、其他综合收益、资本公积，并转入资本公积（股本溢价）。
　　借：期初留存收益 60（300×20%）
　　资本公积 10（50×20%）
　　其他综合收益 30（150×20%）
　　期初留存收益 76（380×20%）
　　投资收益 4（20×20%）
　　贷：资本公积―股本溢价
　　（100+76+4）180
　　第三，重述合并财务报表的比较数据。
　　分析：20×3年3月1日，A公司从P公司手中购买C公司80%股权的交易属于同一控制下企业合并。A公司虽然20×0年1月1日开始持有C公司20%的股权，但20×2年1月1日开始与C公司同受P公司最终控制，A公司合并财务报表应自取得原股权之日（即2010年1月1日）和双方同处于同一方最终控制之日（20×2年1月1日）孰晚日（即20×2年1月1日）起开始将C公司纳入合并范围，即：视同自20×2年1月1日起A公司即持有C公司100%股权并重述合并财务报表的比较数据。20×0年1月1日至20×2年1月1日的合并财务报表不应重溯。
　　在A公司合并财务报表中，重溯20×2年1月1日的报表项目，由于C公司净资产的账面价值为1500万元（1000+500）。此前，20×2年1月1日持有对C公司的长期股权投资的账面价值为300万元（200+500×20%）。因此，A公司在编制合并财务报表时，将C公司20×2年（比较期间）初各项资产、负债并入后，因合并而增加的净资产1500万元应调整资本公积1200万元（1500-300）。
　　借：资产、负债 1500
　　贷：长期股权投资 300
　　资本公积 1200
　　A公司对于合并日（即20×3年3月1日）的各报表项目，除按照合并程序的一般规定编制合并分录外，还应冲减20×2年1月1日至20×3年3月1日对C公司20%的投资的权益法核算结果，即，冲减期初留存收益380万元×20%=60（万元），当年实现的净利润冲减当年的投资收益20万元×20%=4（万元）。
　　借：期初留存收益 76（380×20%）
　　投资收益 4（20×20%）
　　贷：长期股权投资 80
　　作者单位：中国人民大学
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