基于交易或事项分类设计所得税会计债务法分析

来源:用户上传      作者: 杨海蓉

　　摘要：本文从影响所得即净资产变动(基于经济收益观)的交易或事项出发，分析了时间性差异与暂时性差异的成因，探索利润表债务法与资产负债表债务法的设计思路。在此基础上，提出易于与税法衔接简化的资产负债表债务法――发生额资产负债表债务法。
　　关键词：时间性差异　暂时性差异　递延所得税负债　递延所得税资产　计税基础
　　
　　所得税是针对收益(所得)征税，由于会计与税法的目标、规则等不同，决定了两套系统确认所得的差异，由此产生了所得税会计。所得税会计的核心是研究依据会计准则建立在权责发生基础上的会计所得，与依据税法主要建立在收付实现基础上的应税所得之间的差异(所得税会计差异)及其影响的所得税的会计处理。所得税会计差异分为永久性差异与时间性或暂时性差异两类。对于时间性或暂时性差异不同的界定与处理，形成了所得税会计核算中三种不同的债务法，即利润表债务法与资产负债表债务法，资产负债表债务法又分为余额资产负债表债务法与发生额资产负债表债务法(以下简称余额法、发生额法)。
　　《企业会计准则第18号――所得税》(以下简称CAS18)中采用的所得税会计方法是余额法。
　　
　　一、不同债务法的设计思路分析
　　
　　时间性或暂时性差异根源于会计与税法对于影响所得即净资产变动的交易或事项的不同的确认时期，会计主体的全部交易或事项中影响所得即净资产变动的交易或事项有六类，第一类资产增加收入增加；第二类负债减少收入增加；第三类资产减少费用增加；第四类负债增加费用增加；第五类资产增加投资、派利以外所有者权益增加；第六类资产减少投资、派利以外所有者权益减少。永久性差异是指会计与税法确认收入、费用的口径不同而形成的差异，永久性差异不会在未来期间转回。存在永久性差异时，会计所得=应税所得=会计利润±永久性差异。时间性差异是指会计与税法确认收入、费用的时期不同而形成的差异，时间性差异本期发生，可在未来期间转回。时间性差异分为未来增加应税所得的应纳税时间性差异和未来减少应税所得的可抵扣时间性差异。
　　
　　(一)利润表债务法利润表债务法是从收入、费用即损益的角度确认时间性差异对本期所得税的影响。其会计处理程序是：首先，计算永久性差异、时间性差异。然后，根据会计所得确认所得税费用，根据应税所得确认应交所得税，根据所得税费用与应交所得税倒扎递延税款。利润表债务法的设计思路。第一、二类业务：若本期会计确认收入，则收入纳税，所得税费用增加；税法不确认收入其不纳税，则产生应纳税时间性差异，形成有所得税费用责任、无应交所得税的欠交所得税负债。后期转回应纳税时间性差异时则相反。反之，若本期税法确认收入，则收入纳税，应交所得税增加；会计不确认收入不纳税，则产生可抵扣时间性差异，形成无所得税费用责任、有应交所得税的预交所得税资产，后期转回可抵扣时间性差异时则相反。第三、四类业务：若本期会计确认费用，费用抵税，所得税费用减少；税法不确认费用不抵税，则产生可抵扣时间性差异，形成无所得税费用责任、有应交所得税的预交所得税资产。后期转回可抵扣时间性差异时则相反。反之，若本期税法确认费用则费用抵税，应交所得税减少；会计不确认费用不抵税，则产生应纳税时间性差异，形成有所得税费用责任、无应交所得税的欠交所得税负债。后期转回应纳税时间性差异时则相反；第五、六类业务不涉及损益，利润表债务法不予考虑。
　　
　　(二)发生额法发生额法是从资产、负债变动即净资产变动的角度确认暂时性差异对本期所得税的影响。其会计处理程序是：首先，计算永久性差异、暂时性差异。然后，根据会计所得确认所得税费用，根据应纳税(可抵扣)暂时性差异确认递延所得税负债(资产)，根据应税所得确认应交所得税。发生额的设计思路。第一、二类业务：若本期会计确认资产增加或负债减少引起净资产(所得)增加则纳税，所得税费用增加；税法不确认净资产(所得)增加，则不纳税，不增加应交所得税，则产生应纳税暂时性差异，形成有所得税费用责任、无应交所得税的递延所得税负债。后期转回应纳税暂时性差异时则相反。反之，若本期税法确认资产增加或负债减少引起净资产(所得)增加，则纳税，应交所得税增加；会计不确认净资产(所得)增加不纳税，不增加所得税费用，则产生可抵扣暂时性差异，形成无所得税费用责任、有应交所得税的递延所得税资产。后期转回可抵扣暂时性差异时则相反。第三、四类业务：若本期会计确认资产减少或负债增加导致净资产(所得)减少则抵税，所得税费用减少；税法不确认净资产(所得)减少不抵税，不减少应交所得税，则产生可抵扣暂时性差异，形成无所得税费用责任、有应交所得税的递延所得税资产。后期转回可抵扣暂时性差异时则相反。反之，若本期税法确认资产减少或负债增加导致净资产(所得)减少则抵税，应变驻碍税减少；会计不确认净资产(所得)减少不抵税，不减少所得税费用，则产生应纳税暂时性差异，形成有所得税费用责任、无应交所得税的递延所得税负债。后期转回应纳税暂时性差异时则相反。第五、六类业务是指金融工具、投资性房地产、债务重组、非货币性交易等业务中直接计入资本公积的资产重估增(减)值事项和非同一控制下企业合并取得被投资企业净资产按公允价值人账事项。第五类业务：资产重估或企业合并增值时，会计按公允价值确认净资产(所得)增加则纳税，本期所得税费用增加计入“资本公积”、“商誉”(根据CAS18：资产重估增值收益直接计入资本公积，资产重估增值上的所得税费用则调减资本公积；企业合并增值上的所得税费用调增商誉)；税法按账面价值不确认净资产(所得)增加不纳税，不增加应交所得税，则产生应纳税暂时性差异，形成有所得税费用责任、无应交所得税的递延所得税负债。增值净资产使用或处置时，会计确认净资产(所得)减少则抵税，本期所得税费用减少，调减“资本公积”、“合并商誉”(根据CAS18)；税法不确认净资产(所得)减少不抵税，不减少应交所得税，则转回应纳税时间性差异，形成无所得税费用责任、有应交所得税的递延所得税负债。第六类业务与第五类业务相反，即资产重估减值。
　　(三)余额法余额法是从期末资产、负债即期末净资产的角度先确认暂时性差异余额，再导出暂时性差异的发生额对本期所得税的影响。余额法的会计处理程序(根据CAS18)：首先，确定资产或负债的计税基础、应纳税(可抵扣)暂时性差异、递延所得税负债(资产)。资产的账面价值系指该资产在未来使用或处置期间将按其账面价值导致经济利益流入。资产的计税基础表示该资产在未来使用或处置导致经济利益流入的期间，税法允许作为费用扣除的金额。若资产的账面价值>计税基础，即资产在未来使用或处置期间流入的经济利益>税法规定的可抵扣金额，则其差额为应纳税暂时性差异，应纳税暂时性差异与所得税税率的乘积即为“递延所得税负债”的期末余额，表示欠交所得税负债的累计数，与该账户期初余额相减，即为“递延所得税负债”的本期发生额。负债的账面价值系指该负债在未来偿还期间将按其账面价值导致经济利益流出。负债的计税基础表示账面价值减去该负债未来偿还

导致经济利润流出期间税法允许作为费用扣除的金额，即未来不能抵扣金额。若负债的账面价值＞计税基础，即未来负债偿还期间，按账面价值流出的经济利益>税法规定的不可抵扣金额，则其差额为可抵扣暂时性差异，可抵暂时性差异与所得税税率的乘积即为“递延所得税资产”的期末余额，表示预交所得税资产的累计数，与该账户期初余额相减，即为“递延所得税资产”的本期发生额。其次，根据应税所得确定本期应交所得税，根据本期应交所得税和本期递延所得税负债(资产)按下列公式倒扎出本期所得税费用：所得税=应交所得税+递延所得税负债贷方发生额(-借方发生额)-递延所得税资产借方发生额(+贷方发生额)。余额法的设计思路。第一、二类业务：若本期会计确认收入引起资产增加或负债减少，税法不确认，则期末资产账面价值>计税基础，或期末负债账面价值<计税基础，即会计期末净资产>税法，形成应纳税暂时性差异期末余额，乘所得税税率得出“递延所得税负债”期末贷方余额，减期初贷方余额，即得“递延所得税负债”本期发生额。若“递延所得税负债”期末贷方余额>期初，则是发生应纳税暂时性差异；反之，则是转回应纳税暂时性差异。第三、四类业务：若本期会计确认费用引起资产减少或负债增加，税法不确认，则期末资产账面价值＜计税基础，或期末负债账面价值＞计税基础，即会计期末净资产＜税法，形成可抵扣暂时性差异期末余额，乘所得税税率得出“递延所得税资产”期末借方余额，减期初借方余额，即得“递延所得税资产”本期发生额。若“递延所得税资产”期末借方余额＞期初，则是发生可抵扣暂时性差异；反之，则是转回可抵扣暂时性差异。第五类业务：本期会计资产重估或企业合并增值，税法不确认，则期末资产账面价值＞计税基础，即会计期末净资产＞税法，形成应纳税暂时性差异期末余额，乘所得税税率得出“递延所得税负债”期末贷方余额。
　　若“递延所得税负债”期末贷方余额>期初，则是发生应纳税暂时性差异；若“递延所得税负债”期末贷方余额<期初，则是转回应纳税暂时性差异。第六类业务与第五类业务相反，即资产重估减值。
　　
　　二、不同债务法的会计处理比较
　　
　　(一)会计处理基础的比较利润表债务法下，会计目标是为评价企业受托责任提供信息，由此决定了财务会计报告的重心是反映已实现收入、费用的利润表，资产计价按照历史成本原则，收益的确认依据实现原则，会计信息可靠、可验证。建立在“受托责任观”基础上的收益必然是“会计收益”，即从收入／费用的角度定义收益(所得)，收益(所得)是会计主体经过交易的、已实现收入与相关费用配比后的净额。收入增加或费用减少，所得增加，则纳税(所得税费用或应交所得税增加)；费用增加或收入减少，所得减少，则抵税(所得税费用或应交所得税减少)。但是随着资本市场的发展，公司股权日益分散，会计目标不仅是为业绩评价，更应为会计信息使用者提供决策相关信息，即企业未来现金流量信息，仅依据历史成本和实现原则提供的会计信息可如实反映过去，但无法预测未来。历史成本无法体现资产的本质属性，即资产的价值不在于生成资产的要素的成本，而在于其预期经济利益的现值，历史成本无法衡量在企业中作用日益突显的无形资产价值。资产负债表债务法下(余额法、发生额法)，会计目标是为决策提供相关信息，由此决定了财务会计报告的重心是反映未来经济利益流入、流出的资产负债表，资产计价引入公允价值，收益的确认既包括已实现收益，又包括未实现持有利得，会计信息更加相关。
　　建立在“决策有用观”基础上的收益是“经济收益(全面收益)”，即从资产，负债的角度定义收益(所得)，收益(所得)是所有者投资、派利以外的净资产变动。资产增加或负债减少，即净资产增加，所得增加，则纳税；资产减少或负债增加，即净资产减少，所得减少，则抵税。由此看来，我国的所得税会计方法由应付税款法、递延法、利润表债务法三者选择其一转变为资产负债表债务法(余额法)，既是与国际会计准则趋同的客观要求，也是建立在决策有用观和公允价值基础上新企业会计准则的必然选择。余额法从资产、负债即净资产的期末余额出发，比较资产、负债的账面价值与计税基础，确定暂时性差异的期末余额，据以确定递延所得税负债(资产)期末余额，与期初余额比较确定递延所得税负债(资产)的发生额。是一种从结果(余额)导出原因(发生额)的资产负债表债务法。
　　发生额法从资产、负债即净资产的发生额出发，比较会计与税法的资产、负债即净资产变动，确定暂时性差异的发生额，据以确定递延所得税负债(资产)的发生额，是一种从原因(发生额)自然得出结果(余额)的资产负债表债务法。两种资产负债表债务法所依据的收益概念相同，所以会计处理结果相同，但确定收益的程序不同，余额法迂回、复杂，发生额法简单、直接，因为收益即所得就是发生额，因此发生额法更易理解。而且税法所得也是发生额，发生额法可直接根据会计所得按照税法调整得出应税所得，因此发生额法易于与所得税法衔接。
　　
　　(二)会计处理程序比较利润表债务法下，“递延税款”账户余额是递延所得税资产与递延所得税负债相抵后的净额，借方余额在资产负债表中列为“递延借项”，贷方余额列为“递延贷项”。“递延税款”账户不反映真实的递延所得税资产或负债。而资产负债表债务法(余额法、发生额法)下，“递延所得税负债”、“递延所得税资产”分别核算欠交所得税负债与预交所得税资产，两账户的余额表示真实的资产与负债。余额法期末将全部资产、负债的账面价值与计税基础比较，确定暂时性差异的期末余额，其中包含因非净资产变动业务(如资产、负债同时增加)导致的资产负债账面价值与计税基础的比较；净资产变动但会计与税法无差异业务(如应付账款)导致的资产负债账面价值与计税基础的比较，上述两种情况下暂时性差异均为0。而发生额债务法从引起净资产变动的交易或事项出发确认暂时性差异本期发生额，使得暂时性差异的内含、外延与差异本身完全吻合，无多计与遗漏。余额法是从税法未来允许抵扣费用或不允许抵扣费用的角度定义资产或负债的计税基础，资产、负债计税基础的确定较为复杂，而发生额法下无需确定的资产、负债计税基础。余额法不单列永久性差异，使得永久性差异成为暂时性差异为0的业务，从而忽略永久性差异。而发生额法下单列永久性差异，能够全面反映所得税会计差异。
　　余额法需先确定递延所得税负债(资产)，然后根据递延所得税负债(资产)、应交所得税倒扎所得税费用。
　　发生额法可直接根据会计所得确定所得税费用。由于利润表债务法在会计处理基础即收益概念上的缺陷，资产负债表债务法成为主流的趋势，如国际会计准则2002(IASl2)和美国财务会计准则(SFAS96，109)均要求所得税会计核算采用资产负债表债务法(余额法)。而余额法会计处理程序上的缺陷又限制了该方法的应用，如英国财务会计准则(FRSl9)中采用利润表债务法，原因是“英国财务会计准则委员会不同意暂时性差异的前提假设，即资产账面价值表示资产将产生的最少的现金流量。认为采用时间性差异比暂时性差异更易理解和应用，更易从纳税计算中确定(黄董良，2006)。”而本文所提出的发生额资产负债表法正是弥补了暂时性差异的缺陷。

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