新会计准则出台对上市公司稳健性影响分析

来源:用户上传      作者: 韩 娟 刘英男

　　摘要:会计稳健性长期以来一直是会计确认与计量的重要原则。新会计准则的变革对上市公司的盈余产生了巨大影响,虽然适度引入了公允价值,加强了会计信息的相关性要求,但是新准则依然是以提升稳健性为基调的。文章在对会计稳健性的内涵与影响动因进行阐述的基础上,通过分析准则的变革,对我国新准则背景下的会计稳健性进行了分析,并对如何在实施新会计准则过程中提升上市公司稳健性提出意见和建议。
　　关键词:新会计准则;稳健性
　　
　　一、稳健性的内涵
　　
　　会计盈余作为财务信息使用者最为关注的一项财务会计信息,它的稳健性一直以来都是会计确认与计量的重要原则,直接影响会计实务以及相关会计准则和制度的制定。传统会计的概念中,稳健性是指“预见所有尽可能多的损失,但不预期任何不确定的收益”(Bliss,1924),即如果没有法律意义上存在可以证实收益存在的证据时,是不允许确认收益或预期收益的。美国会计原则委员会(1970)将稳健性定义为:“企业投资者、管理者和会计工作者都偏于低估资产和利润,以避免在计量过程中出现的小偏差。提出了稳健性理念。”美国财务会计准则委员会(FASB)(1980)中指出,稳健性原则是指“对于不确定性的一种审慎反应,以确保经营环境中存在的不确定性和内在风险被充分考虑到。因此,在未来收到或支付两个估计的金额之间有同等的可能性时,稳健性要求采用比较不乐观的估计数。”然而,这种概念并没有对不确定型的审慎反映做出清晰阐述,以及怎样实现充分考虑企业不可预期的风险,(Givoly和Hayn,2000)。国际会计准则委员会(IASC,1989)在其概念框架中对稳健性定义如下:“稳健性是指在不确定的情况下需要运用判断做出必要的估计时,判断过程应包括一定程度的谨慎,以便不高估资产或收益,也不低估负债或费用”。
　　在近些年的学术研究中,广大学者均广泛引用Basu(1997)提出的关于稳健性的概念:“相比‘坏消息’而言,会计人员倾向于寻找更多的证据来支持对‘好消息’的确认,即会计盈余反映坏消息比反映好消息更及时”。 在此基础上,Beaver和Ryan(2005)将会计稳健性明确区分为条件稳健性和无条件稳健性两个子概念。条件稳健性指的是盈余反映坏消息比好消息更快,当期消息的性质和盈余反映速度有直接关系,又称为盈余稳健性、损益表稳健性或事后稳健性,条件稳健性的例子包括存货的成本与市价孰低法、长期固定资产和无形资产的减值准备等。无条件稳健性指的是会计程序中应用一般公认会计原则,通过加速费用确认或推迟收入确认产生预期未记录商誉的会计方法和估计,而持续低估净资产的账面价值使净资产账面价值相对较低,又称为“资产负债表稳健性”或“事前稳健性”,它是一个总体的偏见,和当期的消息没有关系。无条件稳健性的例子包括内部无形资产研究成本的立即费用化,资产的折旧采用超过其经济折旧的加速折旧法等。
　　1992年我国颁布的《企业会计准则―――基本会计准则》,第一次对稳健性原则提出了明确要求。准则规定“会计核算应当遵循谨慎性原则的要求,合理核算可能发生的损失和费用”。不足之处,该准则没有明确提出稳健性原则的概念和含义。而2001年财政部颁布的《企业会计制度》,对会计稳健性的概念首次做了比较清晰的解释和阐述:企业在会计核算时,应当遵循谨慎性原则的要求,不得多计资产或收益,少计负债和费用。
　　2006年我国新会计准则的出台对稳健性的概念有了更进一步的明确。新会计准则的第十八条规定:企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎,不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。与2001年的《企业会计制度》相比,在对稳健性的定义进行阐述时估计二字被突出强调。
　　
　　二、我国上市公司会计盈余稳健性动因分析
　　
　　Watts(2003a),提出影响稳健性存在的动因有大概有四种:公司契约、法律诉讼、税收、会计管制。由于我国的市场经济运行环境还不够完善,在契约、诉讼和税收方面,我们对稳健会计信息的强大需求与美国市场相比还存在差距。在目前环境下,影响我国上市公司会计盈余稳健性变化的重要因素主要是会计管制,即会计准则对于稳健性要求的变化可能使上市公司不同时期的会计盈余的稳健性程度产生结构性的变化。而我国许多学者也证明了会计管制的变化对会计信息的稳健性程度有着重大影响。(秦勉、王玉蓉,2007;朱茶芬,2006;贾瑞芳,2008;迟旭升、洪庆彬,2009;曲晓辉、邱月华2007等)。
　　
　　三、新会计准则在会计稳健性方面的突出变革
　　
　　1. 首先在财务会计的目标定位方面新准则明确提出:向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层的受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者作出经济决策。与原准则相比,新准则对财务会计目标的提法更加有机地统一了会计信息的“受托责任观”与“决策有用观”。
　　2. 新会计准则在“会计信息质量要求”这一章中规定:“企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当坚持应有的谨慎,不应高估资产或者收益、低估负债或者费用”。这是稳健性作为会计信息质量要求之一在我国准则制度中的第一次明确提出,稳健性的重要性有了进一步提升。明确提出为保证会计信息质量而必须遵守的基本原则,更加强调会计信息的可靠性和相关性。规定可靠性作为会计信息质量特征的首要一条要求贯穿于整个准则制定体系的各个具体准则内容中。新会计准则要求企业的财务报告在为企业投资者和社会公众信息使用者做出科学决策提供相关、真实、可靠、公允的会计信息的同时,对会计确认计量原则作了严格、系统的规定。
　　3. 会计计量的基本概念及其属性也是第一次在新准则中提出,基本准则规定各会计要素一旦被确认,应及时登记入账并列报于财务会计报表中。会计要素的确认必须以按规定的会计计量属性为前提确定其价值,充分体现会计信息的可靠性和相关性,从而保证会计信息的质量。
　　4. 新准则明确提出了历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值五种计量属性。其中的公允价值计量属性是一大亮点,也是我国会计准则与国际会计准则体系趋同的重要标志。同时,为防止利润操纵导致公允价值滥用的情况发生,新准则对公允价值的使用前提有明确的界定:必须保证所确认会计要素的金额能够可靠计量并取得。
　　5. 新会计准则对原有的财务报告披露要求作了全面梳理和显著改进,制定了比较完整的财务报告体系。新会计准则对信息披露的时间、空间、内容、范围的全面而系统的规定,有助于促进企业提高包括盈余信息在内的会计信息的质量。
　　
　　四、会计准则背景下对会计稳健性影响分析
　　
　　新会计准则从源头上防范盈余管理行为,对利润的操纵行为具有制约作用,可提高盈余数据信息质量,使其更能真实地反映公司的实际业绩。同时,以提升盈余稳健性为基调的新会计准则也顺应了提高会计信息质量和会计信息透明度的总体趋势。
　　我国新会计准则对会计稳健性有着明确的定义。相较于美国FASB的第2号财务会计概念公告相比,我国新准则对于会计稳健性在整个会计概念结构中的定位层次更高。在新会计准则中会计稳健性是作为会计信息质量要求的一部分,即新准则将会计稳健性定位为会计信息质量的一个限定条件,而不仅仅是会计处理的一个原则。
　　然而,新准则对于会计信息相关性的强调可能会对会计稳健性带来冲击。新准则中最大的特点就是引入了公允价值的计量方法,而公允价值被认为是稳健性的对立因素,那么新准则如何体现以提升盈余稳健性为基调的呢?

　　首先,公允价值计量方法的使用是有严格范围限制的。新准则只允许一部分资产项目,比如金融资产、投资性房地产,使用公允价值模式计量。而且,新准则强调:“企业在对会计要素进行计量时,一般应当采用历史成本,采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的,应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”。也就是说公允价值的运用要以可靠计量为基础,历史成本仍然是首选计量属性。
　　其次,理论上讲,公允价值计量在体现客观真实地反映交易和其他事项的会计本质方面,可能是最相关的计量属性。但是,如果市场环境不活跃, 就难以直接获得公允价值,导致必须使用现值技术来进行估计。这种估计会涉及大量又不确定性的因素,需要特定主题的估计。在这种情况下,要使会计师在会计的确认和计量过程中不受主观意见左右和不带任何偏见,是不切实际的。因此,即使面对公允价值计量的提出,稳健性原则仍然发挥着重要作用。
　　再次, 新准则中资产减值损失的确认范围进一步扩大,对其确认和计量的规范更加具体,并进一步规定,固定资产、无形资产等长期资产减值损失一经确认将不允许转回。这就意味着:只允许对长期资产进行减值测试而不允许对其进行重估,这种不对称的要求本身就是稳健性原则运用的重要体现。
　　
　　五、实施新准则过程中有效提升盈余稳健性的几点建议
　　
　　1. 严格运用公允价值计量属性,加强相关评估机构监管建设
　　公允价值计量属性的引入作为新会计准则的重要变革,在准则实施过程中是最难绝对把握的。金融工具等准则明确要求使用公允价值计量的,首先要全面分析影响公允价值计量的各种因素,同时密切关注市场活跃价格从而保证最大程度上合理确定公允价值;对于不符合准则规定的关于使用公允价值前提的事项,要采取不强求的使用态度。此外公允价值的计量确定离不开相关评估机构,因此,相关部门要切实加强相关评估机构的监督管理,合理规范评估业务从而提高评估质量,以保证会计信息质量。
　　2.逐步完善各项配套政策和制度,提高会计环境质量
　　作为一个会计准则体系需要有相适应的制度环境与其共存,会计准则的实施氛围在我国还不够原则化和制度化,上市公司治理环境本身还不够完善,存在国有企股东缺位、市场监管不力、一股大等弊端。逐步完善和健全相关的法律法规制度,加强监管“空白地”的建章立制,保证合理有序的市场环境和市场秩序,保证新准则实施环境的公正合理性和可操作性,防止上有政策下有对策等不良现象的滋长。同时我们仍有一个不可回避的问题,即企业会计制度就目前我国市场环境看还不能立即取消,必然要遵循循序渐进的过程,许多非上市企业在一定阶段内仍会实施企业会计制度。为避免新旧会计准则实施过程中的冲突,《企业会计制度》、《小企业会计制度》等亟待解决。
　　3.充分结合会计信息披露,提高财务会计信息质量
　　在处理会计实务过程中遇到不确定事项时稳健性原则要摆在首位,然后才使用具体的会计处理方法进行处理。所以会计处理方法的选择必然受到不同判断结果的影响。由此会对企业财务状况和经营成果带来差异化,影响信息使用者做出科学决策。充分的信息披露能有效地提高信息可比性和及时性,从而使与企业有利害关系者能够及时准确地把握企业的财务状况。因此,充分体现稳健性原则的若干问题在信息披露过程中就显得尤为重要,包括具体会计处理方法的应用程序、时间和范围。
　　4. 加强企业内部控制,为新准则有效实施创造良好的运行基础
　　企业内部控制主要包括优化建立企业组织结构、加快企业产权制度改革,打造高效可行的运作程序,设立先进可靠的企业管理信息系统,提升企业及时获取信息能力,提高企业的快速反应能力等等。建立健全的企业内部控制对贯彻落实相关法律法规、加强会计核算和提高会计信息质量起到至关重要的作用。因此,不断加强完善企业的内部控制,完善企业内部监督与评审,保证内控规章制度有效落实,为新准则实施创造良好的运行环境和基础。
　　5.加强会计人员关于新准则制定和实施的专业培训教育,不断提升从业人员的职业道德和业务能力
　　会计人员在会计实务处理过程中扮演着至关重要的角色。新会计准则涉及很多新的会计理念和核算方法,如公允价值的确定与运用、金融资产的分类及其核算、各类资产减值的核算、借款费用的会计处理、股份支付的会计处理、合并报表的调整、研发费用的划分等等,扮演着报表编制者和估计师双重身份的财会人员遇到前所未有的挑战。因此,为保证新准则有效实施,加强企业会计从业人员的专业培训教育,提升会计人员的职业道德和业务能力显得尤为重要。
　　
　　参考文献:
　　[1]曲晓辉,邱月华.强制性制度变迁与盈余稳健性――来自深沪证券市场的经验证据.会计研究,2007,7
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　　[4]李军蕊,熊正平.新准则下上市公司盈余稳健性和盈余质量分析.会计之友,2008,7
　　[5] Basu S. The Conservatism Principle and the Asymmetric Timeliness of Earnings.Journal of Accounting and Economics,1997
　　(作者单位:沈阳工业大学管理学院)

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