试析新会计准则对上市公司利润的影响

来源:用户上传      作者: 田　华

　　摘要：财政部于2006年2月15日出台了新会计准则，并已于2007年1月1日起首先在上市公司施行，这预示着我国企业财务会计将进入与国际接轨的新时期的到来。本文针对上市公司在实施新准则过程中其利润将受到重大影响的几个方面进行了有针对性的分析。
　　关键词：新会计准则；利润；影响
　　
　　财政部于2006年2月15日颁布了包括1项基本准则、38项具体准则和相关应用指南构成的新企业会计准则，于2007年1月1日起在上市公司中执行，其他企业鼓励执行。新企业会计准则在许多方面都作了重大调整，如存货管理、资产减值准备的计提及转回、债务重组收益的确认及公允价值的重新应用等。此外对于投资性房地产价格重估损益、生物资产折价、金融工具减值、衍生工具和套期保值价值等做出了具体的会计处理规定，这些新的变化和新的规定可能会在很大程度上改变上市公司财务报表数据，从而使上市公司的利润、每股收益等财务指标在短期内发生较大变化。现就新企业会计准则的一些重大变化对上市公司产生的
　　重大影响或潜在影响进行分析。
　　
　　一、借款费用资本化的变革对利润的影响
　　
　　现行的会计准则对于借款费用资本化的范围，是有严格限制的。第一，借款费用可予资本化的资产仅限于固定资产；第二，借款费用可予资本化的借款仅限于专门借款，即企业只有为购建固定资产而专门借入的款项所发生的借款费用，才允许予以资本化。新会计准则扩大了借款费用资本化的范围，新准则规定：符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产、存货等资产；为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。这些规定，对于生产周期较长的制造业是有利的，由于借款金额通常较大，因此在实施新会计准则，生产所需的借款费用资本化后，将会提升企业当前的会计利润，改善企业经营者的业绩考核指标，从而提高经营者扩大再生产的积极性。
　　此外与现行借款费用准则相比，专门借款费用资本化金额的计算也有较大的改变。专门借款资本化的利息费用，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。而现行准则无此项规定，上市公司均将此项收益计入当期损益，因此，这种改变将对上市公司利润表数据产生一定的影响。
　　
　　二、所得税会计处理的变革对利润的影响
　　
　　与过去相关规定相比，所得税会计对很多企业来说将有重大的改变。首先，必须采用纳税影
　　响会计法中的债务法，不允许采用的应付税款法。其次，采用资产负债表法，引入了计税基础的概念，强调暂时性差异。新准则要求企业在取得资产、负债时，确定其计税基础，资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债，当适用税率发生变化时，企业应对已确认的递延所得税资产与负债进行重新计量。新准则只允许企业采用纳税影响会计法中的债务法，而自财政部1994年发布《企业所得税会计处理暂行规定》以来，我国大多数上市公司采用了应付税款法，因此这不仅是所得税会计处理的一个革命性变革，也是对上市公司利润表数据的一大影响因素。
　　
　　三、合并报表理论的变革对利润的影响
　　
　　与之前的《合并会计报表暂行规定》相比，新会计准则对于合并会计报表的合并范围进行了较大的修改，新准则明确规定：“母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围”。而原合并报表规定某些特殊业务的子公司可不纳入合并范围，如已关停并转的子公司、非持续经营的所有者权益为负数的子公司、准备近期出售而短期持有其半数以上权益性资本的子公司等。新准则实质上扩大了合并报表范围，这对上市公司合并报表利润将产生较大影响，从根本上杜绝了上市公司将成本费用转移至合并报表范围外的子公司，阻断了一些企业利用分离若干子公司，将经营状况不好的业务从合并范围中剔除，从而粉饰企业集团整体业绩的做法。新准则使得母公司必须承担所有者权益为负的子公司的债务，从而提高了合并报表的完整性。
　　
　　四、存货计价方式的改变对利润的影响
　　
　　存货计价的后进先出法曾因被认为符合谨慎性原则而被上市公司广泛采用，而新准则《企业会计准则第1号―存货》取消了后进先出法，只能采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法。这样，原来采用后进先出法的企业将改为采用先进先出法等方法对发出存货计量，这一方法的改变，对于那些存货量较大、存货周转率较低的上市公司，当期利润和原来相比会有较大改变。比如在存货价格增长的情况下，仅仅由于将后进先出法改为先进先出法，就会使得当期利润大额提高。而采用后进先出法的电器设备公司，在原材料价格不断下跌过程中，一旦变革为先进先出法，成本将大幅上升，毛利率快速下滑，当期利润下降。新准则中对存货计价方法的改变，避免了企业利用发出存货计价方法的改变来操纵利润，所有当期的存货消耗都反映历史成本，也使得企业的经营业绩和会计信息更具可比性。
　　
　　五、资产减值损失确认方法的改变对利润的影响
　　
　　新准则《企业会计准则第8号―资产减值》规定，适用本准则的资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这条具体准则的变化对很多上市公司来说不是一个好消息，因为在原会计准则下，计提资产减值准备的操作一直是企业操纵利润的常用手段，公司可以在某一盈利年度大额计提减值准备，其后几年再慢慢冲回，这样既可以隐藏当年利润，又可以制造以后年度扭亏为盈的假象。新准则下，由于不能再转回已计提的减值准备，使得上市公司丧失了一个利润操纵的手段。
　　因此，对于一些已经利用大幅计提减值准备“隐藏利润”的公司而言，则可能会赶在2007年1月1日之前，赶紧将减值准备冲回。事实上，往年有些隐藏利润的房地产等行业已在2006年转回部分跌价准备，极大地影响了当期净利润。
　　
　　六、投资性房地产计价的改变对利润的影响
　　
　　《企业会计准则第3号一一投资性房地产》规定，如果有证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地获得，就可以采用公允价值予以计量。这样，投资性房地产公允价值的变动可以确认为当期损益，而不再像固定资产或无形资产一样计提折旧或进行账面价值摊销。这项新准则对于房地产上市公司和那些拥有大量物业并希望通过租金收入获得长期收益以增强可持续发展能力的上市公司来说，利润会有明显变化。
　　但是税收问题可能导致公允价值模式降低这些公司价值。如果公司采用公允价值模式计量投资性房地产，将不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，这会增加公司的所得税，房地产账面价值的变动还可能增加企业的房产税，导致投资性房地产现金流下降，从而降低公司价值。目前对于公允价值模式的税收问题还没有相应的规定，如果公允价值模式使得原有的税收增加，对公司股东而言是不利的。
　　
　　七、非货币性资产交换损益确认方式的改变对利润的影响
　　
　　《企业会计准则第7号―非货币性资产交换》引人了“商业实质”的概念，无论在换入资产入账价值的确认上还是交换损益的确认上都有了很大的改变。在原准则中，换人资产的入账价值是以换出资产的账面价值为基础确认的，若不涉及补价，双方均不确认损益，涉及补价时，支付补价方不确认损益，而收到补价方仅按补价的部分确认损益。而在新准则中，只要符合具有商业实质的条件且公允价值能可靠计量，换入资产的入账价值是以换出资产的公允价值为基础确认的，即使不涉及补价，也必须按换出资产的公允价值与账面价值的差额确认损益；涉及补价时，支付补价方同样确认损益，而收到补价方，也依据换出资产公允价值确认损益。

　　由此可见，在原准则中，只要换出资产账面价值变化，换人资产的账面价值会随着变化，而新准则中，企业无论怎样利用折旧、计提减值准备等方式改变换出资产的账面价值.换入资产的账面价值主要只和换出资产的公允价值相关，而资产入账价值的不同也会使得损益的确
　　认不同。
　　
　　八、投资计价的改变对利润的影响
　　
　　原准则中，公司的对外投资业务，分为短期投资和长期投资进行会计处理；而新准则中，将短期股权投资、短期债权投资等称为“交易性金融资产”，其会计处理遵循《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》。根据该项准则的规定，对于“交易性金融资产”，按照公允价值进行后续计量，也就是说.上市公司持有的短期投资如短期证券投资等所产生的盈亏将计入当期损益。从而影响当期利润。而在原准则下，短期投资在持有期间，公允价值的变动是不能被计入当期利润的。在这项损益的确认上，新准则比原准则有了很大改变。
　　新准则《企业会计准则第2号―长期股权投资》规定以下两种长期股权投资采用成本法核算：(1)投资企业能对被投资单位实施控制的长期股权投资；(2)投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资在原会计准则中，对于上述第一种类型的长期股权投资是必须采用权益法核算的，而按新准则要求，必须采用成本法。这样，原来可以计入“投资收益”的子公司账面损益在新准则下不能再被确认，也不能为母公司带来利润的变化，母公司只能在编制合井报表时进行调整。
　　
　　九、债务重组中债务人损益确认方法改变对利润的影响
　　
　　原会计准则中，对于债务重组的债务人，是不确认重组收益的，也就是说，即使因为债权人的让步而获得的利益，也是计入资本公积而不是计入利润。新准则《企业会计准则第12号―债务重组》规定，债务人需将重组债务的账面价值和债权人放弃的现金或非现金资产的公允价值进行比较，将差额确认为当期损益。这项损益里面可能既包含了债务重组本身的利得，还可能包括资产公允价值与账面价值之间的重估损益。这和原来债务人不确认收益是完全不同的。债务重组处理方法的这一重大变化，将会对债务人的损益确认产生很大的影响。
　　对作为债务人的上市公司而言，新的债务重组准则意味着，一旦债权人让步，上市公司获得的利益将直接计入当期收益，进人利润表。对沪深股市无力清偿俊务的上市公司而言，一旦债务被全部或者部分豁免，可能大大提高其每股收益。该准则主要对当前债务较重的上市公司有利，会带来投机性机会。但本身债务负担较重的上市公司基本以绩差公司为主，因此，投资者一定要认清债务重组公司的内在价值。
　　
　　参考文献：
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　　［6］黄燕铭.新会计准则的主要变化及其影响［J］.财会月刊.2008 (6).
　　（作者单位：山东黄河经济发展管理局）

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