基于公司治理导向的内部审计思考
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作者: 陈再明
前言
经历了安然、世通等公司的财务丑闻后，在《萨班斯―奥克斯利法案》的推动下，内部审计正日益成为公司有效治理的基石之一。受托责任是公司治理和内部审计共同的理论基础，具体而言，内部审计是确保受托经济责任履行的保障，而公司治理则是内部审计运行的制度环境。
一次又一次的公司财务舞弊案件，开始让公众开始聚焦内部审计，越来越多的学者也注意到内部审计在公司治理中的效力。内部审计与公司治理的匹配性、协同性促使内部审计从“孤家寡人”的境地解脱出来，与公司治理逐渐融合。
一、内部审计与公司治理的概念梳理
从概念辨析出发，认知内部审计与公司治理的匹配性、协同性，应该成为一个统率内部审计与公司治理的前提。
（一）内部审计的发展及其受托责任下的驱动
公司的产生，导致了企业管理活动的日益复杂和企业内部多层次受托责任的出现。当企业所有权和经营权日益分离时，就形成了“两权分离”后的委托代理关系。经理人职责的履行状况如何，经营活动是否合规合理，自然需要借助于一个专业系统进行评价、报告和信息反馈。这样，在企业内部就形成了一个与业务控制并列的相对独立的监控系统―内部审计。审计学家理查德・布朗（Richard Brown）在论述审计起源时说：审计的起源可追溯到与会计起源相距不远的时代。当文明的发展产生了需要某人受托管理他人财产时，显然就要求对前者的诚实性进行某种检查。所有权和经营权的分离导致了内部审计的产生，而管理分权促进了内部审计的发展。国际内部审计师协会（IIA）认为：内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营，通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理的效果，帮助组织实现其目标。中国内部审计协会发布的《内部审计基本准则》将内部审计定义为组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。从公司治理的角度看，内部审计除了审核企业会计账目外，还包括稽查、评价企业内部控制制度是否完善及企业内部各职能机构履行相应职责的效率，并提出建议和报告。可见，内部审计的基本职能就是评价和监督受托经济责任的履行情况，改善组织运营，以协助组织达成目标。
（二）公司治理的渊源及其精髓
公司治理也同样源于公司制企业中所有权与经营权的分离，以及由此所产生的委托代理问题。其渊源最早可以追溯到200多年前的亚当・斯密（1776），在100多年后，伯利和米恩斯出版了《现代企业与私有产权》（1937年）一书，被公认为研究公司治理问题的开山之作，至今仍可能是被引用最多的公司治理著作。现代公司治理理论实系源于所有与经营分离的普遍现象。公司治理涉法律、经济学、会计学、财务管理甚至政治学与社会学诸多学科，内容繁多，角度不一，很难对其概念做具体一致的表述和界定。自20世纪中叶以来，公司法理论一直经历着重大的演变和发展，关于公司治理的探讨随之亦不断进行调整和重构。
事实上，从公司产生之日起，公司治理便存在。从公司治理的外延看，其含义可以有广义和狭义两种。狭义的公司治理仅限于公司股东、董事会、管理层之间的委托受托关系；广义的公司治理，还包括公司其他利益相关者，涉及公司的社会责任。公司治理框架包括内部治理结构与外部治理机制。内部治理结构是以产权为主线的有关公司董事会的功能、结构、股东的权力等方面的制度安排，是公司内部界定股东与经营层之契约安排，是在财产所有权与经营管理权分离的前提下，在公司各利益相关者之间建立起相互独立、相互制约的权力制衡机制，以解决公司股东与公司管理者之间的代理问题。外部治理机制是以竞争为主线的非正式制度安排，主要指约束公司股东和公司管理者的外部法律、规则和制度，如公司法、证券法、破产法、会计审计制度、信息披露等，以强化公司治理内部机制。公司治理比公司治理结构的涵义更广，很大程度上包容了公司治理结构的内容。制衡、牵制、制约，这种公司治理是一种对公司的运作进行指导和控制的机制，是对各种利益主体的利益分配安排机制。各种利益主体（无论是公司内部的还是外部的）之间的分权与制衡是公司法人治理的精髓所在。
二、内部审计与公司治理的匹配与协同关系辩析
公司治理与内部审计密不可分。从1719年的英国南海公司事件到2001年的安然公司事件，正反两方面的经验与教训都证明了内部审计机制存在缺陷是公司治理不力的重要原因之一。公司治理是所有权与经营权分离的必然产物，其结果导致受托责任关系的产生，而内部审计正是源于受托责任关系，即作为独立的第三者对受托责任履行情况进行监督和证明。内部审计是企业内控体系与公司治理结构的基石，是公司治理的重要组成部分。没有完善的内部审计制度，公司治理将失去重要的微观基础。事实上，董事会行使职责，需要内部审计的工作，外部审计也需要依赖内部审计的结果，内部审计作为董事会、高管层及外部审计的助手，是确保受托责任系统运行的一种治理机制。
如何理解内部审计与公司治理的匹配性与协同性呢？可以至少从以下六个方面进行分析：一是彼此起源相同。内部审计与公司治理，都是由于所有权和经营权之分离而需要权力之间的相互制衡。二是彼此目标一致。内部审计与公司治理，无一不是为了改善组织运营，实现组织目标，确保受托经济责任的履行。公司治理是通过公司内部的一整套制度安排，以规范公司内外各关系主体的行为，而内部审计作为内部控制的重要组成部分，则是监督公司制度体系的运行，并对其有效性进行评价，也成为良好公司治理的重要保障。三是彼此形式统一。从形式上看，内部审计是公司治理中不可或缺的有机组成部分，是实现公司治理的重要途径和方式。内部审计既是公司治理的一部分，同时又参与到治理有效性的审计之中。四是彼此运行互动。内部审计有助于建立和完善适合现代公司制企业的内部治理，形成有效的决策和监督机制，是实现公司治理目标的重要保证。良好的公司治理是内部审计有效运行并充分发挥作用的前提和基础，是内部审计实施的制度环境，有效的内部审计机制需要以完善的公司治理为支撑。五是核心内容相同。核心都是风险管理，风险管理有效地整合了公司治理与内部审计。防范风险是公司治理的重要目标，公司治理是组织应对风险的战略反应。内部控制是内部审计关注的重点，风险管理必须与组织内部控制框架相协调。六是彼此理论基础一致。从理论基础看，契约理论、受托责任理论、委托代理理论构成了公司治理与内部审计共同的理论基础。
公司治理是实施内部审计的制度环境，是保证内部审计功能发挥的前提和基础，内部审计内涵和外延的变化正是公司治理的作用和结果；有效的内部审计是良好公司治理的内在要求，它既可以维系公司治理结构中股东、董事会、监事会和经理层之间的相互制衡关系，促进企业内部形成上下沟通、左右协调的合力，又可以确保企业信息披露的真实和正确，最大限度地维护各利益主体的权益。二者相辅相成，不可偏废。
三、内部审计与公司治理互相呼应
根据我国《公司法》和《上市公司治理准则》的有关规定，在公司治理过程中，检查、评价和咨询贯穿始终，是内部审计的主要职能。从制度设计的可能性分析，公司治理中内部审计的组织模式大致有以下几种：股东大会领导、董事会领导、审计委员会领导、监事会领导、公司总裁领导、总会计师领导等。而从多数实际情况看，在我国企业，由于忽视内部审计在企业宏观管理中的地位与作用，致使公司治理与内部审计相割裂，内部审计的作用难以充分发挥。直接症状表现为：内部审计与公司治理缺乏衔接；注重外部监管而忽视内部审计；不完备的制度体系限制了内部审计；内部审计理念不能完全适应公司治理的需要；内部审计机构独立性不强等等。因此，从内部审计与公司治理的匹配性与协同性来讲，我们应该优化基于公司治理的内部审计改进策略。
内部审计在公司治理中作用日益显现。内部审计构成了公司治理的重要内容，对内部审计的定位直接决定其功能的发挥，继而影响治理的有效性。不过，面对内部审计与公司治理是相互分离的现状，以法律形式强化内部审计显得十分必要。同时，还要进一步按照现代公司制度的要求，规范公司股东会、董事会、监事会和经营管理者的权责，形成有效的制衡机制，建立规范的公司法人治理结构；优化董事会提名机制、董事会形成机制、董事责任追究与免责机制，保证董事会成员的相对独立性，使董事会真正成为公司治理中一个独立履行职责、承担责任的机构；强化公司监事会的监督职能，提高监事会的权威性；完善约束机制，充分发挥股东大会的人事任免权监控董事和监事，充分利用监事会的作用对经理的经营活动进行有效监督；通过优化公司治理机构，健全公司治理体制，给内部审计工作以强有力的支撑，营造良好的内部审计环境。
在改进内部审计机构的管理方面，要以公司治理为依托，基于独立性原则，构建内部审计体系。考虑我国公司治理的现状，应强化监事会领导下的内部审计。这是基于独立性、权威性和效率原则的共同要求，内部审计只有直接受监事会领导，监事会才能发挥真正作用。
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