审计证据与审计失败的实务探究
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作者: 魏仁华
[摘 要]近年来,国内外发生一系列令人震惊的财务造假案,国外的安然、世通案例,国内的琼民源、科龙案例等,令证券资本市场风起云涌、谈之色变,无数股民血本无归。本文试图以审计证据作为切入点,结合“威天”股份(化名,下同)案例,探讨审计证据与审计失败的关联性。
[关键词]审计证据 审计失败关联性 探究
一、审计证据与审计失败的概念界定
(一)审计证据
审计证据是一种客观载体,自身并无好坏之分。形象地说,审计证据是一座独木桥,桥头连着审计师的品性、思路和目标,桥尾则直通审计结论和意见类型。能否顺利通过波峰浪谷,到达目标彼岸,很大程度上取决于审计师的驾驭能力和桥的承载能力。审计证据这种功能,决定了它关联性、不可替代的客观属性。
(二)审计失败
审计失败属于一般实务范畴,当高管人员提供的财务报表存在重大错报漏报,而审计师在鉴证过程中未能发现,仍对财务报表的整体公允性发表干净审计意见,给报表使用者造成重大损失时,审计失败就出现了。审计失败可能来自于错误或舞弊,或两者兼而有之。审计失败具有违规性、破坏性的特点。
二、审计证据与审计失败的内在关联性
(一)审计程序执行失当,不够充分
一般财务造假案都是穷尽各种办法虚增收入或虚减成本费用,达到虚构业绩、掩饰真实财务状况的目的。实务中,一份未经审计师亲自函证的银行对账单,一份抽样比例不当的盘点表,一份未经核实的管理当局声明,一份“保证系数”很高值得依赖的专家鉴定,都曾酿成严重的审计失败后果。这就要求对一般公认及特定的审计准则,唯有严加遵守并予以忠实解释,不走捷径,不搞简化。
(二)审计活动不作串联,思路不清
审计师没有行业数据积累,审前审后不作分析性核查;审计小组或按会计科目类别分工,或按业务循环分工,各自为政,很少交流,收集的审计证据缺少内在关联性,互不支撑,甚至发生冲突。毕马威国际就(KPMG)研究制定了经营计量程序(Business Measurement Process,BMP),专门分析企业在复杂的市场环境和产业环境下的经营情况,以确定关键经营风险如何影响财务结果。串联整体审计活动,运用多种先进审计模型,多做关联性分析,检查各类证据的一致性,尤为必要。
(三)会计政策把握不准,认定出错
模糊业务性质,对准则、制度断章取义,采用符合自己利益的会计政策,甚至滥用、随意变更会计政策,虚构财务报表,都是舞弊者惯用的操作手法。不少诚实、勤勉的审计师,审计程序很到位,证据也很充分,但在重大会计政策、会计估计上把握失当,轻信管理当局的解释,对业务性质产生误判,错误认定财务信息,就构成了重大过失,出现审计失败。
(四)错误评价审计证据,虚假披露
即便审计中收集的证据真实可信,但合理评价内部交易类型、交易价格对财务的影响,控制好合并报告的合并范围和披露内容等,也不是一件易事。在表外事项、预计负债、诉讼和担保事项的处理中,审计师通过适当程序,能够发现问题所在,审计底稿中也作了充分记录,但因在相应的审计报告中未能给予适当披露,也会在审计诉讼中败北,导致审计失败。
三、“威天”财务造假案分析
“威天”股份为一家生产农副水产品和医药制品的上市公司。1996年,“威天”在上海证券交易所上市,2002年1月,因涉嫌提供虚假财务信息,10多名中高层管理人员被拘传接受调查;同年3月,公司被实行特别处理,同年5月13日,因连续3年亏损,暂停上市,2003年1月8日复牌上市。
(一)不了解公司背景和经营环境
在“威天”的董事会里,公司管理当局长期凌驾于内控制度之上,况且,在“威天”股份辉煌的历史中,也有过上市时造假被罚等不光彩的一页。可惜,负责该案的两位审计师被“威天”眼下的光环所眩目,对“威天”高度集权的组织结构,对高层不诚信的记录所带来的风险不予置否,全然不考察“威天”的经营环境和同行业所处的经营现状,闭门造车,以致城门失火,殃及鱼池。
(二)违背审计程序,审计证据不适当
2000年,“威天”在产品价值2.12亿元,占存货2.66亿元的79.70%,主要为水产品;公司的固定资产达到21.42亿元,占总资产28.37亿元的75.50%,其中当年增加9.66亿元,主要为生态基地、渔塘升级改造、大湖开发等项目。固定资产中在建工程为2.26亿元,当年转固9.22亿元,年末存货和固定资产占到了资产总额的84.77%。当年增加如此巨额的资产,水里有多少鱼虾和升级改造工程,靠审计师自身能力是无法完成的。事实上,“威天”正是利用账实核对难于取证的特点,钻了审计师的空子,利用水里看不见的存货、固定资产和在建工程,虚构经营收入,从而达到了虚增巨额利润的目的。
(三)缺失关键证据,显失职业谨慎
2000年“威天”股份主营业务收入为18.41亿元,而应收账款仅857万元,其中农副水产品收入为12.78亿元,饮料收入为5.09亿元,二者合计占主营业务收入的97.07%。“威天”解释为占公司产品70%的水产品在养殖基地现场成交,上门提货的客户个体比重大,“钱货两清”成为惯例,造成应收账款数额极小。巨额主营业务收入得不到相应银行存款、应收账款的印证,且无销售合同的支撑,审计师完全可以视同审计范围受限,发表保留或无法表示意见。就凭无法核实的“钱货两清”说法,确认18.4亿元的收入,审计能不失败?
(四)就账审账,不作分析性复核
与同行财务状况相比,2000年“威天”股份的流动资产占资产百分比约占同业平均值的1/3;固定资产占资产百分比高于同业平均值1倍多。再看看它的财务比率:净资产收益率为21.99%,饮料毛利率为61.71%,应收账款周转率0.94,1998-2000年的固定资产净额增长率分别为356.65%、274.85%、54.57%。对这些不正常的资料数据,该案的审计师只要套用几个简单财务分析模型,作出必要的分析性复核,也一定会引起警觉,或许还能采取额外的审计程序或其他补救措施。
(五)未能充分关注公司财务会计政策
1999、2000年“威天”年报内多次出现调整在建工程、累计折旧账面金额的现象。2000年累计折旧期末比期初数增加了253%,其子公司根据“威天”董事会决议,对固定资产进行了重新分类,减少了折旧年限,相应增加了折旧额,减少当期利润4,800万元。对调整的多个期间固定资产折旧,以及会对这些期间的利润产生多大影响,公司年度报告也未作说明。审计师对“威天”会计政策、估计变更的失当处理,未作分析判断,未给予充分关注,客观上默认了“威天”在年度间随意调节利润的故意行为。
(六)对管理阶层的陈述及声明太过信赖
上面已经提及,“威天”18.4亿元的收入审计师凭一纸陈述就给予了确认。公司的许多在建工程长期挂账,不作结转。又如某菜篮子二期工程,原预算2亿,截止到2000年末,公司已累计在此项目上投入4.17亿,超支108%。对于这些异常事项,公司仅予以口头解释,审计师就予以采信。长期挂账、严重超预算的在建工程,是审计当然的高风险事项,理应实地考察,必要时谨慎利用专家的工作,审计师对“威天”管理层这般高度信任,自然也就把自己从“经济卫士”变成了“造假帮凶”。
四、结论
审计证据是审计师辛勤劳动的工作成果,是执行准则规定的各种审计程序的唯一载体,是作出审计认定、得出审计结论的客观依据,在控制审计风险、避免审计失败、有效保护审计师方面起着不可替代的作用。
由于审计师未能遵循审计准则的要求,收集的审计证据存在遗漏、缺失、程序不当、判断错误、评价失公、披露瑕疵等,从而得出了与事实相反审计结论,出具的不当审计意见,一旦遇到审计诉讼,就会导致审计失败,无论是主观故意、还是无意过失,将承担严厉的法律后果。
但只要在执业过程中严格遵循独立审计准则,在与被审计单位“斗智斗勇”的博弈过程中,审慎执业,在审计证据的收集和评价中有效控制风险,不出弊漏,审计失败是可以有效防范和避免的。
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(责任编辑:张彬)
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