会计准则执行研究述评：基于一致性

来源:用户上传      作者: 高利芳

　　摘　要：会计准则执行是会计准则制定的后续，准则的执行关系到准则制定目标的实现。在全球会计准则向国际财务报告准则趋同的背景下，公司间和国家间执行的一致性是准则趋同是否能推动实务趋同的关键。然而，目前对准则执行的研究尚没有充分发展。本文在回顾和评论相关的准则执行研究时，基于对一致性的讨论，从观点和方法两个维度展开，并且指出未来的研究方向，最后重申了准则执行研究的重要意义所在。
　　关键词：会计准则；执行；一致性
　　中图分类号：17234.4　文献标识码：A　文章编号：1005－0892(2009)08－0123－06
　　
　　一、引言
　　
　　目前，全球会计准则向国际财务报告准则(Intemational Financial Reporting Standards，IFRS)趋同已是大势所趋。会计准则趋同之后的首要问题就是如何执行，准则能否得到一致和严格的执行，直接关系到趋同所希望的信息可比能否实现，对会计准则执行的研究由此也变得重要。然而，纵观国内外的会计研究，对会计准则执行的研究还是相对较为稀少的。究其原因，Ball(2005)认为IFRS执行还没有受到足够的注意，可能是因为它位于公共视野之外。Hope(2003)特别就准则执行的国际研究很少的情况，指出“一个可能的解释是度量国家间的执行并不容易。”可见，准则执行研究之所以没有很好地发展，至少有两方面的原因，一是重视不够，二是度量困难。本文的意义即在于将前人有关准则执行的文献进行系统归纳，为今后开展相关研究提供指引。本文所关注的会计准则，主要指IFRS以及与IFRS趋同的准则。对会计准则执行研究的回顾，依据会计准则趋同目标及其实现条件，围绕着执行的一致性问题展开。
　　
　　二、会计准则执行一致性研究的维度
　　
　　对于会计准则执行一致性研究的文献回顾，有或明或暗的三个维度：一是观点维度；二是方法维度；三是区域维度。从观点维度看，以往的研究主要关注三方面的问题：首先，准则的执行是否一致，或者说准则遵循程度有无差异；其次，如果执行不一致的话，哪些因素影响执行；最后，准则执行的差异性有什么后果。方法维度是指执行研究的具体方法可以分为规范研究、调查分析和实证检验三大类。而区域维度则是说准则执行研究的区域包括国内和国际两种情况。不过，试图要明确地按照这些维度来分别进行准则执行研究的文献回顾是较困难的，因为相关的研究往往有交叉。下文以观点为“经”，以方法为“纬”，从这两个维度对相关文献进行梳理。
　　
　　(一)会计准则执行是否一致
　　1　规范研究。如果把准则执行的一致性，理解为相同的准则在不同的国家和公司依照相同的方式执行的话，那么执行的不一致性或者说不平衡性是必然的。众多研究者从不同角度，得出了相同的结论，普遍认为会计准则的执行受多种因素的影响而难以实现国家间和企业间的一致。
　　2　调查分析。一些大型会计师事务所就欧盟国家采用IFRS后的执行情况进行了调查。安永(Erest &Young，E&Y)于2006年9月对英国《金融时报》2005年全球500强(the 2005 Financial Times Global 500)中65家公司的2005年财务报表进行了分析。毕马威(KPMG)于2006年12月就IFRS允许备选处理的26个问题上，调查了采用IFRS或者与IFRS“等效”准则的16个国家或地区的199家公司报表所披露的会计政策选择。它们都发现IFRS下的财务报表仍然保持了明显的国家特色。
　　普华永道(PricewaterhouseCooper，PwC)的四次调查和英格兰与威尔斯特许会计师协会(The Institute 0f Chartered Accountants in England and Wales，ICAEW)2007年10月的调查都发现规模不同的公司间IFRS的执行情况存在显著差异。
　　3　实证检验。执行的不一致性也在实证检验中得到证实，这方面研究从时间上来说开展得更早些。Street et al.(1999)研究了在1996年声称遵循国际会计准则的221家公司，发现公司的遵循程度是不同的，或者是有选择地遵循。作者认为许多公司可能急于寻求国际投资而采用了国际会计准则，但并不愿意服从国际会计准则所有的要求和规定。Tower et al.(1999)依据对亚太地区六个国家60家上市公司1997年财务报表的检验，发现不同国家的公司对IAS的遵循程度有显著差异。
　　
　　(二)影响会计准则一致执行的因素
　　1　规范研究。影响会计准则一致执行的因素可以分为四个层面：一是宏观制度层面，二是会计准则本身层面，三是准则执行监管层面，四是准则执行者层面。相关研究或者从某一方面着重阐述，或者给出了具有一定综合性的看法。
　　(1)宏观制度层面。学者们从政治、经济、文化等宏观制度因素，讨论了IFRS全球执行一致的不可能性。Young(1996)认为以前使用的会计处理方法会影响公司如何报告。人们的思维是制度化的，国家特定的制度影响了财务报告过程的特征，影响公司如何执行准则。各国间的制度结构是存在差异的，制度因素对会计协调和一致执行具有影响。Holthausen(2003)认为不同国家的会计传统，相比于人为的故意因素，在影响IFRS一致应用方面可能更为复杂。t41Ball(2005)指出由于大部分影响财务报告的政治和经济因素仍然是区域性的，IFRS的执行在全世界将是不平衡的。Schipper(2005)认为在规模、所有权结构、资本结构、政治司法体系、文化和财务报告传统都不同的公司和国家间实施同一套准则是有很大问题的。Ball etal.(2003)就提出IFRS的执行需要世界范围政治、经济结构的完全协调。
　　(2)会计准则本身层面。Nobes(2006)认为IFRS版本及其翻译的不同，IFRS提供的备选会计处理和会计估计等使得实务中的差异不可避免。ron(2007)指出IFRS是以原则为基础的准则，这就意味着在具体情况下可以有几种不同的方式执行IFRS，从而造成了执行时的异质性。
　　(3)准则执行监管层面。
　　Ball(2005)从IFRS的执行机制方面指出，国际会计准则理事会(International Accounting StandardsBoard，IASB)是一个准则制定机构，并没有一个准则的执行机制。它能促使国家和公司名义上采用WRS，但是却不能要求实务中的执行。而世界范围的监管机构则是“没牙的看门狗”，其监管效力有待加强。由此，执行成为IFRS唯一致命的弱点。跨国审计委员会(2007)也认为一致性的通常动力――来自同行的压力和监管执行，也不是以相同的方式运行的。因此，相同的执行是不可能的。
　　(4)准则执行者层面。Aisbitt(2004)通过引用

Jensen and Meckling(1994)对人的行为予以解释的“聪明、评估、最大化模型”(Resourceful，Evaluative。Maximizing Model，REMM)，指出准则执行者对会计准则监管和执行的态度，取决于对会计准则执行成本，同自身环境和风险偏好所决定执行水平的比较和权衡。当前者超过后者时执行者的满意度会下降，继而影响他们对会计准则的执行行为，这样就可能有损会计协调的成功。
　　(5)综合性观点。Soderstrom and Sun(2007)以欧盟为例指出即使采用相同的准则――IFRS，对每个公司和国家而言不会同步改进会计质量。作者认为采用IFRS后的会计质量取决于三个因素：准则质量，一国司法和政治体系，以及财务报告动机。要想实现IFRS的一致执行，期望会计质量的提高，取决于国家政治和法律体系，以及财务报告动机的改变。然而，改变国家整个制度基础是困难的。
　　我国2006年2月发布的新企业会计准则实现了与IFRS的实质趋同，准则执行研究也随之升温。刘慧凤(2007)提出了四个制约会计准则执行的机制：资源支持机制、制度威慑机制、公司会计治理机制和信息需求激励机制。发展这四种机制才能保证会计目标的实现。郑开焰(2008)从准则变迁引发的利益冲突、准则本身质量、环境因素和职业伦理角度探讨了其对执行的影响。旧朱星文(2009)将影响我国会计国际趋同的制约因素归纳为会计信息真正需求者的缺失、特殊的法律环境、市场经济的完善程度及会计人员的素质状况四个方面，这事实上也是影响会计准则趋同后执行的因素。
　　2 调查分析。一些调查研究证实了宏观制度对会计准则执行有影响。Mir and Rahaman(2005)就孟加拉国政府和会计职业团体采用IFRS的决定，通过文献回顾和与主要参与者访谈的方式，发现推动采用IFRs的主要原因是政治压力，而采用的不民主程序激化了矛盾，导致实际遵循程度非常低。此项研究凸显了政治因素对会计准则执行的影响。KPMG(2006)和ICAEW(2007)的调查都发现本国会计传统或以前遵循的准则依然影响财务报告。021ICAEW(2007)还发现各国经济发展水平和治理环境差异影响准则的应用。
　　会计准则本身对准则执行有影响。E&Y(2006)和ICAEW(2007)的调查都发现，IFRS作为原则为基础的准则，判断要求的增加给准则执行带来较大的挑战，广泛的判断削弱了执行的一致性与信息的可比性。PwC(2007)的调查中问到未来的公司报告如何实现更大的透明度和可比性，受访者提出了一系列建议，最一致的意见就是IFRS应简化和实用。欧洲证券监管委员会(The Committee 0f European SecuritiesRegulators，CESR)于2007年12月发布了一份有关IFRS在欧盟实施和监管情况的报告。信息来源于2006年9月和2007年4月对欧洲监管者的两次问卷。报告识别了由于IFRS规定不全面而导致会计处理不一致的一些具体准则，准则间不一致的矛盾，以及准则和其他规定的矛盾。
　　许多调查研究就影响准则执行一致的因素具有综合性的发现。McGee and Preobragenskaya(2004)通过对俄罗斯的会计师事务所、企业和大学教授的采访，就俄罗斯公司执行IFRS可能存在的障碍进行了探讨，包括会计人员不十分熟悉IFRS，相关的教育课程不足，俄罗斯准则与IFRS在一些重要方面相矛盾等问题。Lundqvist et al(2008)通过对瑞典公司的调查研究和案例分析，发现导致IFRS不一致执行的因素是多样的，有故意和和非故意的。包括薪酬计划、对特定财务比率的关注、国家法律制度、现存实务、资源和知识的缺乏，公司对成本收益的权衡等。Brown andTarca(2005)通过2003年4月组织的一系列访谈，回顾了法国、德国、荷兰和英国在2005年前建立和改变准则执行机构的行动，就欧盟内部有效、一致执行IFRS所面临的挑战，列示了这些国家与财务报告准则制定和执行相关人员的观点。他们指出会计师事务所的帮助，会计和管理人员的IFRS教育，文化差异，以及由国际会计准则理事会和国际财务报告准则解释委员会提供统一的IFRS指南解释，对IFRS一致应用具有重要影响。Jermakowicz and Tomaszewski(2006)在2004年向欧盟上市公司发放调查问卷了解IFRS的执行情况，发现欧洲上市公司普遍认为向IFRS转换的过程复杂、成本巨大和负担沉重。IFRS的复杂性，缺乏执行指南和统一解释，以及教育、培训和知识不充分是趋同的关键挑战。如果不是欧盟监管要求，大部分的受访者并不想采用IFRS。
　　3　实证检验。实证研究就会计准则执行影响因素的检验，多是从微观企业层面人手。Tower et al.(1999)检验了亚太地区六个国家公司的IAS遵循程度与公司规模、负债率、盈利水平、公司财务报告披露时间早晚、所在行业和国家的关系，结果只发现IAS遵循度的国别影响非常显著，遵循度与公司披露报告时间早晚微弱正相关。Street and Bryant(2000)指出在美国上市相比于非美国上市公司而言，采用国际会计准则的披露情况更好，特别是那些财务报告附注中明确表明遵循国际会计准则，审计意见也予以确认遵循的公司。Street and Gray(2002)检验了影响公司遵循IFRS的可能因素，证实公司的上市情况(上市还是非上市，本地上市还是海外上市)、审计的会计师事务所类型、公司所处行业和所在国家等因素对公司的遵循程度有影响。Glaum and Street(2003)研究了在德国新市场上市的公司遵循国际会计准则和美国一般公认会计原则的情况。发现公司对国际会计准则的遵循水平显著低于对美国一般公认会计原则的遵循。公司的准则遵循度与是否是“五大”会计公司审计，是否在美国跨境上市，以及审计意见中是否确认使用相关准则有关系。
　　
　　(三)会计准则执行不一致的后果
　　1　规范研究。研究者们从会计准则执行不一致的必然性，得出其结果是导致会计实务和会计信息的差异。Ball(2005)认为财务报告实务和财务报告质量方面的国际差异不可避免的，不管有没有国际准则。Nobes(2006)也认为IFRS的广泛采用并不意味着“国际会计”的终结，实务方面的国际差异仍会存在。V6ron(2007)由IFRS准则制定原则导向的限制，指出其结果是可能导致编制财务报告的公司，以及鉴证的审计人员承担更多的责任，但也可能导致行业，或者更危险的是国家间会计的分化。
　　2　调查分析。蔡琦梁(2007)分析了我国新准则实施要求的调整报表数据，发现中小板上市公司在执行新准则中存在的问题有：上市公司利用新准则的利

润操控空间加大(如选择性应用准则条款，操控公允价值，计提资产减值准备复杂化)；可比期间利润表质量较低；对新准则影响披露不充分；执行《股份支付准则》处理方法不同等。我国财政部会计司在2008年6月发布了《关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况的分析报告》。报告认为与IFRS趋同的新的企业会计准则体系在我国上市公司得到了平稳有效的实施，实施的经济效果初步显现，但也出现执行不到位而与准则规定存在偏差，会计职业判断不准确导致会计信息不公允，理解有误使得会计处理存在偏差，以及违背准则利润操纵迹象等。
　　3　实证检验。关于会计准则执行差异性后果的实证检验，主要围绕执行对会计信息质量和资本市场效应的影响。Hope(2003)认为严格的执行有助于确保一致会计方法的应用，限制潜在的会计方法滥用和操纵。他使用分析家预测的准确性作为会计信息可靠性的替代变量，检验了分析家预测的准确性与年度报告披露，以及会计准则执行程度的关系。作者发现公司层面的披露与分析家预测的准确性正相关，严格的执行也和较高的预测准确性相关。而当分析家跟踪度低时披露更重要，当有较多的会计方法可选择时，执行也更重要。在检验世界范围内自愿采用IFRS的经济后果时。把公司分为“标签”(1abel)和“认真”
　　(serious)两类执行者，分析资本市场对执行质量差异的反应。资本成本和市场流动性方面的差异性证实了准则执行差异的存在，市场能够识别认真执行者和标签执行者，并给予不同的反应。Daske et al.(2007b)在强制采用IFRS的背景下，用公司是否提早在强制期限前采用IFRS来表征其执行IFRS的意愿，结果发现无论是提前采用准则时期还是准则强制采用期限后，这些公司的资本市场效应都更强些。这证明了即使强制采用IFRS，也只有公司有意愿执行才会取得较好的效果。
　　
　　三、对会计准则执行一致性研究的评价
　　
　　就有关会计准则执行一致性的研究，本文在从以下方面予以评价并给出相关的建议：
　　
　　(一)关于研究观点
　　如前文所述，对于全球准则趋同后的执行，主流观点是执行的不一致不可避免，并对此展开论证。然而，何谓一致，怎样才算一致这个基本问题却尚不明确。如果不对一致性加以界定，又怎能断言准则执行会不一致呢?鉴于此问题的根本性，因此很有必要对一致性概念本身进行讨论。如果一致是绝对一致，执行一致是否意味着所有企业对同样的业务进行完全相同的会计处理，不考虑客观条件的差异?这不符合唯物主义，也注定是不可能的。即使能做到，各企业的会计信息都是一个模式，就失去了与企业特定情况联系的相关性。追求准则执行的一致性就毫无意义。而如果一致是相对一致，那么这种相对的一致如何判断，有何标准?没有这种相对标准，或者相对标准制定不合理的话，对准则执行情况就难以比较和规范，执行差异不加约束的话，最后的信息可比就无从谈起，准则趋同就变得毫无意义。
　　目前对准则执行的“一致性”也逐渐有了些新的认识。例如普华永道CEO Samuel A.DiPiazza认为：“一致性意思是在各种情况下可以接受的解释，而不是说各种情况下完全相同的解释和应用。”欧盟委员Charlie MeCreevy也表达了相同的观点：“一致应用并不意味着完全相同的应用。”跨国审计师委员会(2007)也提出：“一致性并不意味着统一……每个公司有不同的情况和环境。一致性意思是各种情况下可接受的解释，而不是各种情况下相同的解释和应用。”这些观点松动了对一致性的刻板理解，但还没有给出较为全面和深入的一致性阐述。我们需要反思，究竟需要怎样的准则执行一致性以及相关的信息可比性?是否越高的一致性和可比性就越好呢?合理的度在哪里?笔者认为对这个基本问题今后应予以充分讨论。
　　
　　(二)关于研究方法
　　1　关于规范研究。对准则执行的规范研究，从准则本身的复杂性和原则导向、制度环境的国别差异和旧制度的影响、执行者动机、审计服务差异等多方面探讨了准则执行的影响因素。但是对这些影响因素的研究，多停留在现象表面，较少有人深挖其背后的更本质原因，从理论上对执行研究系统化。准则执行的多样化与不平衡问题还没有充分的解释。例如，对于制度环境的影响可以用制度经济学，对组织及其成员的准则执行心理和行为可以用心理学理论等进行更为深入的分析，这样才有助于透彻理解准则执行过程，提出解决执行存在问题更有针对性的方法。在此方面，Lundqvist et al.(2008)探讨导致国际财务准则执行不一致的因素时，总结了三种解释会计政策选择的理论：制度理论、资源为基础的理论，以及实证会计理论。刘慧凤(2007)将期望效用理论和前景理论相结合分析企业的准则执行行为。他们的研究提供了有益的启示，但是并不完善，构建和发展准则执行研究的理论框架在今后研究中依然必要。
　　2　关于调查分析。调查分析可获得来自实践中最为直接的资料。对于学术研究和政策完善具有重要意义。但是目前我国对新准则执行开展的调查研究十分欠缺。除了政府部门组织的以外，会计职业团体或学术机构表现并不积极。特别是与国外会计职业团体众多的调查报告相比。国内会计职业团体显得较为冷漠，而会计职业团体在准则执行的信息收集和情况了解方面又占据较大优势。对此，我们认为政府部门除了自行组织准则执行调查外，也应发动、鼓励、支持会计职业团体或学术机构开展有关新准则实施情况的调查，或者进行合作调查，以繁荣执行的调查研究。具体实施调查时，应注意调查对象的广泛性和方法的科学性，以获得全面、真实的信息，特别注意增加便于实证检验的调查设计，使调查结果不只是只能用来做描述统计。此外，调查还应具有连续性、系统性和长期性，以利于不同时期的比较，突出新准则应用的发展变化。
　　3　关于实证检验。执行度量方法的准确性直接影响到执行实证研究结论的可靠性。然而，执行的度量方法一直存在较大争议，
　　“没有任何直接的和没有争议的方法来度量会计准则的执行”。因此，对执行的度量都用的是较为间接的方法，且往往在一篇文章中采用多种度量方法来提高度量的准确性。比较而言，反映遵循程度的披露指数度量可能较为直接些。但是披露指数和Daske et al.(2007B)用的盈余质量也是会计信息质量的反映，假设一篇文章要检验“公司间准则执行情况差异影响到会计信息质量差异”，用同时反映会计信息质量的执行度量方法来检验会计信息质量就会存在很大问题。因此，在准则执行实证检验方面，对于执行度量要格外小心。没有完全理清准则执行行为、动机和会计信息质量间的关系，使得以往一些研究的方法和结论可靠性值得商榷。发展对执行的合理度量是执行实证研究的一个难点。
　　与规范研究相比，实证研究的优点在于客观，但是由于一些因素难以进行量化和模型研究。往往显得集中于个别的“点”，不能增进对事物全貌的“面”的了解和把握。就准则执行而言，实证研究可以证明公司和国家间的执行是有差异的，某些因素可以解释这种执行的差异性，但是如果要探讨准则执行差异的更深层原因，以及减少执行差异的对策。还需规范研究。
　　
　　五、总结
　　
　　会计准则的执行关系到会计准则制定和趋同目标能否实现。“缺乏正确的执行。即使最好的会计准则也变得不合理。”。准则执行的不一致性(或者说不平衡性)又减弱了准则趋同减少信息成本和信息风险的能力。因此，准则执行研究的重要性毋庸置疑。而准则执行研究的首要问题是明确对执行情况的好坏有何判断标准。基于趋同愿望的执行一致性及其相关的信息可比性在“质”(概念怎样界定)和“量”(何种程度为佳)两方面合理把握。其次，在研究方法上，构建准则执行研究的理论框架，丰富执行调查内容和完善执行度量的实证检验，都是未来准则执行研究的重点所在。
　　
　　责任编校：朱星文

转载注明来源:https://www.xzbu.com/3/view-1398080.htm