谨慎性原则在资产减值核算中的运用

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　　摘 要：现在社会中，由于科学技术的不断进步，经济的飞速发展，信息的传播速度随着网络信息的普及，微博、公众号等自媒体广泛使用而越来越快，企业财务部门面临的各种信息越来越复杂，风险判断也越来越难，市场竞争加剧，因此企业管理层在处理不确定性较高的经济业务时，应保持冷
　　静的头脑和谨慎的态度。资产减值会计对于减值的规定具有一定的主观性，实际处理时灵活性大，具有较强的操作空间，很多企业乱用、滥用、随意计提资产减值准备，以达到操纵利润的目的。因此分析谨慎性原则在资产减值运用中存在的问题并提出改进措施，合理计提资产减值准备，给会计信息使用者，特别是为投资者、债权人等提供更真实可靠的会计信息。
　　关键词：资产减值;谨慎性原则;核算;建议
　　中图分类号：F550.66文献标识码：A文章编号：1008-4428（2019）04-0107-02
　　2016年新三板8600多家公司整體净利润1161亿元，资产减值损失就有198亿元，占净利润的17%;2017年上市公司深天马 A发布公告称计提约 1.86 亿元资产减值准备，影响 2017 年度净利润 1.86 亿元;2018年二三四五公司计提各项资产减值准备9.66亿元;2018年天喻信息计提资产减值5075万元，占利润总额的66.80%。这些上市公司计提的减值准备在确认、计量、披露时是否符合会计准则的相关规定，是否存在着人为操作的成分？
　　一、 相关概念
　　谨慎性原则是会计核算的一项重要原则，要求企业在对经济业务进行会计处理时应持谨慎态度，在不影响合理选择的前提下，不能高估企业资产和收益，需合理估计可能的损失和费用，避免虚增资产和利润，保证会计信息质量的要求，维护投资人、债权人的利益。
　　资产减值，是指资产（包括单项资产和资产组）的可收回金额低于其账面价值。资产减值通过会计科目“资产减值损失”来进行账务处理。资产减值是在谨慎性原则下，合理核算可能发生的损失和费用，使资产计量接近真实价值，资产减值准备的规定在一定程度上保证企业财务资料的真实性，体现了谨慎性原则的重要性，可以一定程度上防止企业随意人为操作利润，有助于信息使用者投资决策。
　　从会计准则的发展历程来看，谨慎性原则与资产减值损失存在如下关系（见表1）：
　　二、 谨慎性原则在资产减值核算运用中存在的问题
　　谨慎性原则要求在两种以上可供选择的方法中采用较为保守的处理方法，这样有利于企业避免风险，同时也低估了企业资产，不利于企业做出正确的决策。谨慎性原则存在的基础是不确定的，所处理的是可能发生的事项，其实质十分抽象，以至于人们在定义上规范其外延十分困难。在计提资产减值准备中，谨慎性原则运用得当，可以一定程度上规避企业经营风险;若运用不当、过分谨慎，会导致会计信息失真，不利于企业的发展。
　　（一）减值迹象判断主观性强
　　《企业会计准则第8号——资产减值》中规定存在以下迹象的表明企业资产可能发生了减值：一是企业经营环境或企业资产所在地的市场环境正在或将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响，这些变化包括技术、经济、法律等环境变化;二是利率明显提高，包括市场利率和企业投资报酬率或企业资金成本等利率在当期已经提高。此时，企业在对资产进行折现时的折现率将随着提高，资产预计未来现金流量的现值减少，资产可收回金额减少。这里的“将在近期发生重大变化”“ 报酬率在当期已经提高”等都需要财务人员进行主观判断。减值迹象的判断，需要财务人员对市场等环境变化具有较强的敏感性、较强的职业判断能力。
　　（二）可收回金额的估计主观性强、操作难度大
　　《企业会计准则第8号——资产减值》中规定资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，计算方法如下：①计算。可收回金额=资产的公允价值-处置费用;现值=预计未来现金流量的现值。②判断。可收回金额和现值中较高者为减值资产的账务上可确认的回收金额。如A公司一般纳税人，某生产线发生了减值迹象，公允价值为100万元，各种处置税费约计22万元，预计资产未来现金流量的现值为75万元。①计算;该生产线的可收回金额=100-22=78万元，现值=75万元;②判断;78万元>75万元，则该项资产的理论可收回金额为78万元。
　　预计资产未来现金流量的现值的计算，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。这里的“估计其可收回金额”“公允价值”“ 预计未来现金流量”“ 恰当的折现率”“持续使用过程”都需要财务人员进行判断，操作难度大，基于规避企业经营风险和财务风险的需要，在谨慎性原则的指导思想下，企业人员会根据自己的主观判断保守估计，由此得到的数据可能与资产实际情况存在较大的出入。不同的财务人员，不同的工作经验，不同的职业能力和职业判断，估计的结果会有很大出入，会影响到财务数据的真实可靠性。如A公司一般纳税人，某生产线发生了减值迹象，原值1000万元，净值600万元，预计还可以继续使用5年，预计每年现金净流量为120万元，预计到期可收回金额2万元，根据市场环境和企业发展情况，预计企业要求的最低报酬率为12%，则未来现金流量现值计算=120（P/A，12%，5）+2（P/F，12%，5），这里的每一个数字都需要财务人员的主观判断，具有一定的操作难度。
　　（三）各种准备计提比例不规范，主观性强
　　《企业会计制度》规定计提坏账准备的方法、提取比例等由企业自行确定，这本意是避免不同行业、不同规模企业都采用统一比例的不合理现象。但是在一些企业的年报数据中又出现另一个问题，那就是准备金的计提由于没有统一标准，计提出现随意性、数据差异较大。如A公司有一笔非常规交易，货款未收回，金额较大需计提坏账准备，本期进行了诉讼且还在诉讼中，无法估计可收回金额，此时的坏账准备计提比例存在很大的主观性。 　　（四）信息披露主观性强
　　会计准则中规定：发生重大资产减值损失的，应当在附注中披露导致每项重大资产减值损失的原因和当期确认的重大资产减值损失的金额。这里的“重大资产减值损失”没有行业标准，也没有金额标准，存在较大的主观性，实务中企业会选择性的披露或者不披露，不利于会计信息使用者。
　　（五）存在较大的利润调节空间
　　目前，利润及其相关指标仍然是我国民众判断一个企业好坏的重要指标之一。如安信证券股票K线图界面的右边清晰的排列着该企业的主营业务收入、净利润、毛利率、净利率、ROE等与利润相关的财务指标，也是企业盈利能力分析的重要指标，这些指标的数值对企业上市、配股、增发，甚至股价变动都有着重要的影响。利润是投资人资本保值、增值的保障，是债权人资金安全的源泉，同时也是企业职能部门进行绩效考核的重要指标。
　　由于谨慎性原则相关条款规定并不明确，存在一定的随意性，这可能成为企业调节当期利润的手段。有些公司为了上市、有些上市公司为了配股、有些上市公司为了保持好的市场形象等，无视谨慎性原则，通过各项准备的计提与年度间的转移，调节利润、粉饰报表，粉饰财务指标。实务中比较常见的是在符合制度、符合法规的前提下，计提某一个会计年度的巨额资产减值，达到调节利润，粉饰报表的目的，俗称“洗大澡”。
　　三、 完善谨慎性原则在资产减值核算运用中的建议
　　（一）主观判断时注意“度”的问题
　　运用谨慎性原则要注意“度”的问题，避免过度谨慎，在进行资产减值判断时尽量客观、公正;财务人员要充分理解各项会计原则的实质，妥善处理谨慎性原则同其他会计原则的关系，不能顾此失彼、厚此薄彼，在实际应用中，充分发挥谨慎性原则的优点，而將其自身的缺点限制在最小的范围内。在把握谨慎性原则的“度”时，应将资产减值的相关会计信息按其不确定性的大小来分类，如可以根据财务人员的职业能力和企业实际情况将资产减值的不确定性信息分为“70%以上可确定发生”“50%以上可能发生”“30%以上可能发生”“可能性极小”等。
　　（二）执行谨慎性原则应予以适当的披露
　　实际工作中，应适度权衡谨慎原则和重要性原则，对一些可能对会计信息使用者产生影响的减值事项进行适度披露，如对一些特定项目的披露，对达到一定金额、比例及一定可能性大小以上的事项进行披露。在披露中充分说明资产减值的迹象、依据、范围、谨慎程度、金额组成及明细，揭示其对企业财务状况和经营成果造成的影响，进一步规范财务数据和非财务数据的披露范围。如安信证券中白云机场2018年7—9月的合并利润表（季报）中资产减值损失为人民币-19923641.31元，2017年的同期则为人民币5968731.70元，对这些数据进行相关的披露和说明，更有利于信息使用者进行分析和判断。
　　（三）提高财务人员的职业素养，尽量避免主观随意性
　　财务人员作为会计活动的主体，具有强烈的主观能动性，因而，提高财务人员的职业能力、职业素质是确保谨慎性原则在资产减值中合理运用的关键所在。
　　1. 社会、企业、政府等各界组织应开展以人为本、诚信至上的全民素质教育。
　　2. 企业应专项拨款加强对财务人员业务水平的培训，提高其工作能力，从而使其能够准确把握谨慎性原则、资产减值的内涵、外延及实质，确定运用该原则的内在动机，以谨慎的方式合理计提各项资产减值准备。
　　3. 组织财务人员认真学习和掌握新《企业会计制度》、新准则以及相关的法律、法规政策以达到能够灵活的运用谨慎会计原则。
　　（四）加强内部控制，强化外部审计监督
　　人为调节资产减值与企业内部控制制度薄弱和外部监督软化是分不开的，为避免企业打着谨慎性原则的幌子，为了私利改变资产的会计核算方法，粉饰企业财务状况、经营成果。在企业内部设立专管审计的独立董事以及审计委员会，强化企业的内在约束机制，优化会计行为，减少企业对资产减值计提的不合理性，促使谨慎性原则得到合理地使用;优化企业外部审计环境，强化外部中介机构的审计监督力度，通过法律法规严加惩处查出的违法、违规事件，充分发挥事后惩罚机制的威胁力，让企业无利可图。
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