浅谈公允价值在我国会计准则中的应用
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作者: 金 静 刘秋平
[摘 要] 随着中国经济的繁荣发展，历史成本计量已无法满足会计信息使用者的需求。2006年2月15日，我国财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的一整套新的企业会计准则，并将于2007年1月1日在上市公司施行。本文首先阐述了历史成本模式在过去的几十年中存在的客观性，针对其不足分析了采用公允价值计量模式的必要性。但公允价值并非是十全十美的，我国现阶段引入公允价值仍然面临着很多的问题，本文分析了这些问题产生的原因，以及解决这些问题的对策。
[关键词] 新会计准则 公允价值计量 公允价值
一、公允价值的涵义
在会计领域，各国会计准则对于公允价值的定义不尽相同。国际会计准则委员会（IASC）在1995年6月发布的第32号国际会计准则（IAS32）中，对公允价值这样定义：“公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债结算的金额。”FASB在2004年6月发布的《公允价值计量》征求意见稿中，对公允价值所下的定义是：“资产或负债在熟悉情况、没有关联的意愿参与者的当前交易中进行交换的价格。”我国财政部在2006年2月5日发布的新《企业会计准则―基本准则》中，对公允价值所下的定义是：“在公允价值计量下，资产与负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”
从以上各种公允价值的定义看，虽然表述上有所差异，但都有表明公允价值是资产交换或负债清偿的金额。而这个金额是在许多限制和假定条件下取得的，正是这些限制和假定条件赋予了公允价值特殊的内涵。
1.公平交易。即强调交易是在交易双方自愿和熟悉市场情况下进行的。由于在一个公平交易的市场上，集中了来自各方面的供给者和需求者，人们通过各自掌握的信息和估计进行竞价，从而消除了个别供给者和需求者的偏见，这种交易形成的价格自然应当是公允的。FASB在定义中虽然没有提到公平交易，但也强调了熟悉情况、没有关联的条件。
2.持续经营。即交易必须在企业持续、正常的生产经营条件下进行，清算及其他非持续经营下的价格不是公允价值。IASC虽没有在定义中强调持续经营，但IAS39对公允价值定义进行了补充：在公允价值中隐含着一项假设，即企业是持续经营的，不打算或不需要清算，不会大幅度缩减其经营规模，或按不利的条件进行交易。我国会计基本准则第一章第六条明确规定：企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。
3.价格估价。公允价值的突出特点是在交易或事项尚未发生时，对市场价值发生变化的资产和负债进行以当前市场情况为依据的重新计量。有时在缺乏市场价格时还要应用现值技术。这种计量因为有各种条件的约束。在很多情况下不可能绝对的准确，只能是一个估计金额，即相对公允的价值。IASC、FASB和我国的会计准则委员会（CASC）尽管在其公允价值定义中没有表达“价格估计”的含义，但在它们所推荐的各种获取公允价值的技术中，许多因素都要依靠判断和估计。
二、公允价值模式的引入
1.公允价值引入的必要性。全球性通货膨胀的出现、大规模的企业联合和兼并的出现，以及衍生金融工具的不断创新，使会计信息使用者对会计信息决策的相关性及充分披露的要求越来越高。因此必需从历史成本这个传统惯例中解脱出来，以会计目标为导向，科学的采用现行价值或公允价值进行计量。
近年来，中国经济始终保持着强劲的增速，不动产和基础材料的市场价格不断上涨，甚至翻了几番，无形资产的价值也日益体现，包括商誉、专利、人力资源等。对于历史悠久的老企业，严格来说，其会计报表在现行准则框架体系下基本无法真实的反映企业的财务状况。回避公允价值的使用导致企业在会计处理上前后不一致，在相关性、可靠性及可比性上无法找到较好的平衡点，同时也使我国的会计准则与国际准则始终存在较大的差异。例如，对于无形资产，在所有者作为资本投入的无形资产计量上，我国是按投资确认的价值计量；国际会计准则规定按公允价值计量。可见，引入公允价值的概念，是十分必要的。
2.公允价值在新会计准则中的具体应用。(1)公允价值在投资性房地产准则中的应用。《企业会计准则第3号――投资性房地产》规定，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产活跃市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其它相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。(2)公允价值在非货币性资产交换准则中的应用。《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》规定，非货币性资产交换同时满足如下条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：该项交换具有商业实质；换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量。在新准则公允价值法下，不管换出资产的账面价值多少（不管换出资产单位采取何种折旧政策和计提减值准备方式），换入资产的入帐价值均不受影响，较能反映换入资产的实际价值。在采用公允价值计量的情况下，如果换出资产账面价值与换入资产公允价值之间差额大，则差额影响当期损益也大，从而对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产都会产生很大影响。(3)公允价值在债务重组准则中的应用。新会计准则对债务人的会计处理作了如下的规定：①债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益；②债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益；③将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本，股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益；第四，修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务后的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。关于债权人的会计处理，新准则规定债权人重组债权的账面余额与收到现金、受让非现金资产公允价值、享有股权公允价值、将来应收金额现值的差额（已计提减值准备的，应先冲减减值准备），作为债务重组损失计入当期损益。(4)公允价值在企业合并会计准则中的应用。公允价值在企业合并中的应用主要体现在非同一控制下的企业合并：将非同一控制下的企业合并视同一个企业购买另一个企业的交易，按照购买法进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和负债；购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。非同一控制下的企业合并采用公允价值进行计价，改变了传统的会计计量模式，使得资产、负债的计价更加科学合理。当然，由于按公允价值计量，有可能会成为少数企业操纵利润的工具。准则对合并损益在一定程度上作了稳健和防范的思考，将利润操纵的可能性降到最低。(5)公允价值在金融工具确认和计量准则中的应用。根据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定，金融工具初始确认时的计量、后续计量、减值测试等都以公允价值作为计量属性。
长期以来，金融工具虽然得到广泛运用，但历史成本计量属性却无法使其在资产负债表中得以反映。新准则发布以后，用公允价值对金融工具进行计量，将有利于将金融工具从表外移入表内进行披露，从而提供有利于投资者投资决策的会计信息，提高投资者的决策能力。
三、引入公允价值计量属性所面临的问题
诚然，相对于历史成本模式而言，公允价值模式有着很多的优点，它极大的增强了会计信息的相关性，能增加信息使用者的决策有用性，更加适合当前的经济环境。但同样不可忽视的是，公允价值模式在会计实务中的应用，还存在着很多的制约因素。
1.经济环境制约公允价值的应用。我国市场经济发展尚不完善，证券市场经过十几年的发展，虽然在强化公司治理，提高运作透明度，清理违规行为等方面有了很大的进步，但完善的监督机制尚未建立起来。我国的交易市场还不够规范，某些领域目前仍缺乏较为规范的公开、活跃的市场。另外，我国仍存在大量国有大型企业集团或企业，它们从事的一些交易不是建立在公平竞争的基础之上，由此反映的会计信息很难说是公允的。
2.会计人员素质会制约一些会计实务处理方法的实施。会计准则只是一个生产会计信息的技术规范，它解决的是如何办的问题。会计人员的素质对会计准则的正确实施影响很大，它在一定程度上制约着会计信息质量的提高和会计准则中会计方法的运用。一直以来。我国使用会计制度这种形式规范会计实务，会计人员熟悉的是记录和报告这两个过程，而对存在着大量职业判断的确认和计量这两个环节却很生疏。就公允价值而言，采用现行市价要求会计人员能够及时收集和应用交易商品的市价，用估价技术，熟悉理财学方面的知识，经过综合分析、判断，才能熟练的操作。同时，会计人员还应具备计算机方面的技能，以摆脱复杂的计算，减少人工计算的失误，提高精度。
3.应用公允价值缺乏技术手段支持。目前，我国的会计电算化普及仍然不广，并且大多数都是使用最基本的会计核算软件，各种会计分析、管理软件还很少见。特别是由于国家整个市场网络还没有完全形成，企业与市场的信息无法实现实时在线的联系，仍靠手工处理，这显然不利于会计人员对市场价格和具有相同本质的其他资产市价的及时收集。
4.公允价值有可能再次成为企业操纵利润的工具。如新准则中的债务重组交易将以公允价值计量并允许债务人确认重组收益。上市公司的控股股东很可能会在公司出现亏损的情况下，或出于维护公司业绩或配股的需要，通过债务重组确认重组收益，来改变上市公司的当期损益。
四、公允价值模式面临问题的对策
1.逐步完善现值计量方法，减少公允价值计量模式的主观性。在确定公允价值时，在有市场价格时，公允价值信息与历史成本信息并无区别，都是以资产取得和负债实际发生是的市价为基础，可靠性程度最高。在不确定情况下，可采用市场价格或现值计量公允价值。前者由于资产由交易双方确定，并不是客观交易的价值，因此存在一定的主观性；而后者无论采用传统法还是期望现值流量法确定公允价值，都有人为确定现金流、折现率等因素，因此也存在一定的主观性，但由此产生的主观性会随着现值技术的不断完善而得到解决。
2.完善公司治理结构。首先建立真正代表所有股东利益，独立于大股东和经理层，并对其进行有效制衡的董事会，确立其在公司治理中的核心地位。其次，大力发展职业经理人市场，更多的通过市场手段和市场竞争方式来选拔和聘任公司管理者。
3.加强市场经济建设，健全市场机制。公允价值得以运用的一个前提条件就是活跃市场。所以要想保证公允价值的有效实施，首先要深化我国经济的市场化程度，努力建立一个完整、统一、开放、充分竞争的市场。就目前我国的市场环境而言，急需完善资本市场，扩大债券市场、票据市场、外汇市场、黄金等贵金属市场，尤其是房地产市场和金融工具交易市场。同时，要打破垄断行业，打破分业经营的限制，引入充分的市场竞争机制。
4.制定和完善法规制度与诚信建设并举。由于新的会计准则为上市公司会计确认、计量和报告带来了变化，一方面中国证监会的相关法律法规应尽快完善，使得上市公司财务指标的计算及会计信息的披露尽可能的与会计准则的要求协调一致，同时采用加大违法成本的方法来阻止企业的违规违法行为；另一方面应加强守法意识和道德教育，从主观上消除利润操纵的动机，为建立公平、开放、自由、诚信的交易规则体系提供双重保障。
参考文献:
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