新企业所得税会计准则的变化及其对企业的影响
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作者: 侍建旻
[摘 要] 新会计准则体系从过去偏重工商企业准则扩展到横跨金融、保险、农业等众多领域，覆盖了企业的各项经济业务，填补了我国市场经济条件新型业务处理规定的空白，而且在会计处理方法的具体内容上，引入多项新的概念。新会计准则的实施对企业产生了重大影响。
[关键词] 所得税 会计准则 企业利润
我国新会计准则体系的建立是按照以提高会计信息质量为前提，以满足投资者、债权人、政府和企业管理层等有关方面对会计信息的需求，进一步规范会计行为和会计工作秩序，维护社会公众利益为目的。由于新会计准则所带来的很多理念和操作与我国目前的会计准则和实务之间还存在着相当大的变化，甚至在有些方面的改变是以前根本就没有出现过的，所以企业执行新会计准则会遇到很多困难，研究新旧《企业会计准则》的差异并寻求新《企业会计准则》的实施对企业的影响有着现实意义。
一、新企业所得税会计准则的几点变化
我国此次制定的所得税会计准则是在经济全球化背景下制定的，新准则与我国旧准则相比无论在所得税会计差异的分类、所得税会计核算方法、财务报表列报与披露等方面都发生了重大变化。
1.所得税会计差异分类的变化
所得税计算的应纳税所得额是以税法为依据，而会计利润要依据会计标准计算。由于税法和会计标准不同，将会导致应纳税所得额和会计利润不一致，二者之间的差异就是所得税会计差异。旧准则(2001年修订，下同)基于收入费用观，将差异分为永久性差异和时间性差异两种。为了与国际惯例接轨，新准则基于资产负债观，摒弃了“时间性差异”的概念，引进了暂时性差异。暂时性差异是指资产负债表内某项资产或负债的账面价值与其按照税法规定的计税基础之间的差额，该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额。这一变化充分反映出当前会计界认识水平的提高，对包括所得税会计处理在内的企业财务会计视角已经由利润表观转变到了资产负债观。暂时性差异也可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应纳金额的暂时性差异；可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致资产可抵扣金额的暂时性差异。
2.所得税会计核算方法的变化
与旧准则比较新准则的变化:(1)对暂时性差异的处理不允许在应付税款法和纳税影响会计法之间作选择，统一要求采用纳税影响会计法;(2)在纳税影响会计法中，不允许在递延法和债务法之间作选择，统一要求采用债务法;(3)摒弃了损益表债务法，而改用国际会计准则委员会要求的资产负债表债务法。新准则要求企业采用资产负债表债务法进行核算，即要求将所得税进行跨会计期间核算：在资产负债表中，企业首先根据《税法》规定对税前会计利润进行调整，按照调整后的应纳税所得额计算当期应交所得税;然后根据资产或负债的账面价值与税法计税基础确定暂时性差异，据此计算递延所得税资产或递延所得税负债的账面余额，其期末、期初余额之差是本期发生和转回的递延所得税资产和递延所得税负债的净额；最后通过确定了的当期应交所得税及递延所得税来推算利润表中应予确认的本期所得税费用。其计算公式为:本期所得税费用=当期应纳税所得额×税率+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)。
3.亏损弥补的所得税会计处理的变化
企业如果发生经营亏损，国家为了鼓励其发展，一般情况下会给予一定的税收优惠。我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年。旧准则关于所得税处理规定中对可结转后期的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认所得税利益。新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以很可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产，一般称之为当期确认法，即后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。产生这一差异的原因是由于新准则采用的是资产负债表债务法。在该方法下，除有限的特例外，要求企业确认所有符合条件的递延所得税资产和递延所得税负债。
4.在减值确认与计量上的变化
旧准则没有对递延税款借项计提减值准备。新准则规定，企业应该在资产负债表日对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产利益，应当减记递延所得税资产的账面价值；在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。产生这一差异的原因是由于新准则采用的是资产负债观。在资产负债观下，资产及负债的定义、确认和计量成为会计研究的核心，资产负债表的逻辑。
5.所得税项目列报和披露的变化
新准则规定企业应在资产类科目中设置“递延所得税资产”科目，核算企业由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产，及按能够结转后期的尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应税利润确认的递延所得税资产；在负债类科目中设置“递延所得税负债”科目，核算企业由于应纳税暂时性差异确认的递延所得税负债。新准则在资产负债表中将递延所得税资产和递延所得税负债与其他资产和负债合并列报，并且递延所得税资产和负债也应与当期所得税资产和负债区别开来，使得“递延税款”的含义大为扩展了，并且更具有现实意义。这种处理方法可以清晰反映企业的财务状况，更有利于企业的正确决策。旧准则规定损益项目仅包括企业本期所得税费用，具体是在利润表中的“利润总额”项目下设置“减：所得税”项目，以反映企业本期所得税费用；而新准则规定，损益类科目不仅包括企业当期所得税费用，还包括递延所得税费用。新准则在财务报表附注中对所得税费用的主要组成部分，与计入权益项目相关的当期和递延所得税的总额等项目单独披露，内容方面的列报和披露，新准则更详尽、完整、规范。
二、实施新企业所得税会计准则对企业的影响
新准则的实施出于为适应资本市场的全球化，经贸活动的国际化和跨国界收购的需要，它引进了国际财务报告准则的许多新概念、新方法，与国际会计准则趋同。新准则的制定是我国企业会计准则的重大变革，它的实施不仅影响上市公司和大型企业，也必将对各中小企业产生影响，值得全社会的关注。
1.影响企业的当期损益
新准则改变了企业许多现行的会计核算方法，因此在执行新准则的初期势必会对企业的当期损益产生较大的影响。旧准则规定所得税会计处理方法可以采用应付税款法和包括递延法和债务法在内的纳税影响会计法，而新准则规定所得税会计处理方法一律采用资产负债表债务法。而原来多数企业为简便起见采用应付税款法进行所得税核算，以应交税金的数额确定当期的所得税费用，而新准则的颁布不允许企业再采用现行的应付税款法等方法，多数企业要首次执行新的资产负债表债务法进行所得税会计处理，确认由于暂时性差异而产生的递延所得税资产或递延所得税负债，当税率发生变化时，还要对资产、负债账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异对所得税的影响进行追溯调整。这就会使率先执行新准则的上市公司追溯调整财务报告，影响企业的当期损益。
2.要求企业加大对会计人员的培训
目前企业所采用的所得税会计方法有应付税款法或纳税影响会计法，在我国实际工作中，多数企业按应付税款法确认所得税费用，对广大会计工作者而言，由于其习惯采用应付税款法，要跳过尚不熟悉的损益表债务法直接采用资产负债表债务法，是一个巨大的挑战。另外，新所得税会计准则比旧准则更加丰富和更新了内容，更规范地提出了会计处理与核算方法，要求会计人员具有更职业的判断能力，对会计人员的素质提出了更高的要求。因此新准则的执行需要企业对会计人员进行专业的培训，熟悉和掌握新准则的主要内容，提高会计人员的职业素质。
3.控制了企业的利润操纵
新所得税会计准则规定所得税会计方法只能采用资产负债表债务法，从而限制了所得税会计处理的选择。实施新准则可以使得损益表中列示的所得税费用与当期会计利润相配比，减少由于税法规定与会计准则不一致产生的税后利润的波动。我国目前采用的所得税会计处理方法中，应付税款法不确认应税利润和会计利润的差异，视为永久性差异直接计入损益表。现行的损益表债务法以损益表中确认的收入和费用为基础，确认由于会计处理规定与税法规定存在的时间性差异的所得税影响，不能处理非时间性差异的暂时性差异。而资产负债表债务法以资产负债表中确认的资产和负债为计税基础，确认由于会计处理规定与税法规定存在的暂时性差异的所得税影响。这样在一定程度上遏止了企业利润操纵空间，使企业利润表中的利润更加真实。
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