浅谈审计期望差距
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作者: 马欢欢
[摘 要] 由于诉讼爆炸的出现，人们逐渐关注审计期望差距。本文探讨了审计期望差距的涵义、构成要素以及产生的原因，并提出了加强与审计报告使用者沟通等缩小审计差距的措施。
[关键词] 期望差距 公众期望 审计准则
一、审计期望差距构成要素
20世纪60年代以来，形成了诉讼爆炸的局面，而这种局面形成的原因之一是由于审计期望差距的产生。最早提出审计期望差距概念的是Liggio（1974），他认为审计期望差距是指“独立审计师和财务报表使用者对审计业绩期望水平的差异。”Poter（1993）指出审计期望差距是“社会对审计的期望和审计师实际业绩的公众看法之间的差距。” 1986 年加拿大特许会计师协会成立了“ 审计工作计划研究委员会”，即“ 麦克唐纳委员会”。麦克唐纳委员以图的形式描述了期望差距的构成要素以及解决的途径：
其中:纵轴A 代表公众对审计的需求,纵轴B代表审计人员理论上可能实现的期望水平,纵轴C代表现有的职业准则要求实现的期望水平,纵轴D代表审计人员现在实际实现的期望水平,纵轴E 代表公众认为目前审计人员实现的期望水平。各纵轴之间的距离代表期望差距的具体要素，可分为四部分：可能的准则与现有准则之间的差距（BC）,现有准则与现在业绩水平的差距（CD）、公众对审计期望与可能准则的差距(AB)、现有业绩水平与公众对业绩的认识之间的差距（DE）。BC、CD是合理期望差，可通过修订、完善审计准则，促使审计职业界改进工作来缩小差距；AB、DE是不合理期望差，要通过双方沟通，分清审计责任与会计责任。
2001年，胡继荣在《论审计期望差距的构成要素》中提出“期望差距是指公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间形成的差距，它既包括了由于审计能力不足而形成的差距，也包括了由于公众对审计执业的认识错误而形成的差距。”并对麦克唐纳委员提出的构成要素提出了修改。他认为B是现在的准则；C是现在可能的准则；AB是公众对审计需求与现在准则之间的差距，是不可避免的，并依赖现在准则的更新；BC是现在准则与现在可能准则之间的差距，依赖审计环境的改善；CD是现在可能准则与现在职业之间的差距，要提高审计业务执行人员的职业道德水平和业务素质；DE是公众对现在执业的认识与审计人员的实际业绩之间存在的差距。
二、审计期望差距的产生原因
1.公众对审计的误解。审计期望差距有一部分源于信息不对称。公众对信息的需求是广泛的，而审计人员所能提供的信息是有限的，公众对审计过渡需求，同时对审计职能的期望过高，对审计目标的不恰当理解，造成对审计的服务范围和保证程度的要求超出了审计能力,形成审计期望差距。
2.审计工作的固有限制。由于选择性测试方法的运用；内部控制的固有局限性；大多数审计证据是说服性而非结论性的；为形成审计意见而实施的审计工作涉及大量判断；某些特殊性质的交易和事项可能影响审计证据的说服力等一些原因，审计人员只能提供保证财务报告整体不存在重大错报，对财务报表提供合理保证，而不是保证查处所有的遗漏和错误。正是这种局限性使审计无法满足公众的全部期望，形成了审计期望差距。
3.审计人员行为的不恰当性。审计人员的行为远不能达到公众的期望，可信度受到很大质疑。尤其在我国等一些发展中国家，审计人员很少能发现舞弊或非法行为，甚至他们本身都对在执行审计业务时财务报表是否不存在重大舞弊或非法行为没信心。公众对审计人员行为存在不满也形成了审计期望差距。
4.审计准则的有限性。审计的质量标准应符合效率原则，应当能确定社会可接受的审计成本水平,而社会在接受这一成本水平的同时,也就接受了与成本相对应的审计失败率。同时，市场经济下经济活动不是静止的，它是一个动态的事物，而审计准则不可能涵盖所有事项。这也造成了审计期望差距的存在。
三、缩小审计期望差距的措施
1.加强和审计报告使用者的沟通。审计的目的是为了满足投资者的需求，但是不能也不可能满足投资者所需的任何信息。公众应该让审计师明白他们需要什么样的服务和信息，才能更好地获得信息。同时审计人员也要使公众充分了解审计人员的责任，尤其要分清审计责任和会计责任，审计责任和经营责任。使他们明确建立健全内部控制制度，保护资产的安全、完整，保证会计资料的真实、合法、完整，是被审计单位的会计责任。按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报表的真实性、合法性是注册会计师的责任。显然，被审计单位管理当局提供的会计报表存在的重大差错和舞弊应由被审计单位负责，审计人员的责任是按既定的审计准则和业务约定书的要求对会计报表的合法性、公允性发表审计意见，并对审计报告的真实性、合法性负责。提高经营效率，保证财产的保值增值，避免经营失败是被审计单位管理当局的经营责任。审计人员的责任是对会计报表发表意见，仅仅是一种“合理的保证”，而不是绝对的担保，更不是对被审计单位存续能力的承诺。因此，审计人员不可能保证经过审计的单位不会发生经营失败，只要审计人员在审计过程中遵守了独立审计准则的规定、保持了应有的职业谨慎，最终出具的审计报告是真实合法的，经营失败给委托人带来的损失就与之无关。只有双方持续的沟通才能有效缩小审计期望差距。
2.提高违规成本，加强职业道德规范，促使审计人员保持应有的职业谨慎。目前我国违规成本低，证券监管制度存在重行（政）轻刑（事）轻民（事）的现象。不对称的低风险体制导致“劣币驱逐良币”，严重影响了执业环境。因此，必须综合运用法律、行政、舆论等各种手段提高违规成本。
任何一个行业都必须有职业道德。注册会计师执业道德是注册会计师职业品德、职业纪律、职业行为、专业胜任能力地总称。注册会计师行业是一个非政府拨款的追求利益最大化的中介机构,它的职业性质决定了其对社会公众应承担地责任，决定其必须以市场为导向,以顾客为中心。必须正直、客观、诚实、守信,这是社会公众的要求。应有的职业谨慎，是审计师应当具备足够的专业知识和业务能力，按照职业准则的要求执业。保持应有的职业谨慎可提高审计效率和质量,缩小和控制审计期望差距。现在已由制度基础审计发展到风险导向审计，审计的技术难度系数加大，更加依赖审计师的职业判断。因此，必须严格遵守职业道德规范，保持应有的职业谨慎。
3.消除准则缺陷。2002年7月30日，美国在爆出安然等财务欺诈和安达信等审计丑闻的背景下， 颁布了《 萨班斯――奥克斯法案》。其中最主要的内容是：结束会计职业完全依赖自我监管的历史，转由新成立的“公众公司会计监察委员会”监管，审计准则的制定权亦转向该委员会，这一举措对我国具有借鉴意义。目前我国的审计准则由财政部颁布，具体由中国注册会计师协会落实，这种准则制定模式会导致“合法但不合理，合理但不合法”的现象，强调要求注册会计师在执行审计程序中要严格遵循审计准则会导致“审计过度”和“审计不足”。同时中注协既是注册会计师的代言人，又是行业监管者，既是审计准则的制定者，又是审计准则的督导者，这让外界很难相信中注协的公正性。事实证明这种监管是有缺陷的，因而对期望差距的控制应改变目前这种模式。
此外，准则制度的制定总是在实际经济业务发生之后,有一定的滞后性,无法迅速地对不断变化的经营环境及时做出反映。这种由于准则制度制定的滞后性而导致审计所能起到的作用之间是有差距的。准则制度制定机构应根据社会公众的合理需求不断地制定出新准则制度,以不断地缩小这种合理的期望差。
审计期望差距是一种客观存在,从长远看,审计期望差距的存在是审计理论和审计方法发展的动力。审计期望差距的消除是暂时的、相对的,审计期望差距的存在是持久的、绝对的。审计人员必须努力缩小审计期望差距，创造良好的执业环境，以促进审计的发展。
参考文献:
[1]王婷婷:试论审计期望差距――基于国内外的比较分析[J].财会通讯(学术版）,2008年第2期
[2]胡继荣:论审计期望差距的构成要素[J].审计研究,2001年第1期
[3]赵保卿:论审计期望差距及其控制[J].审计与经济研究,2003年第2期
[4]华 勇 陈留平:浅析审计期望差距[J].商场现代化,2007 年10 月（下旬刊）
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