依税收法定原则推进房产税改革的思考

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　　摘要：在大多数国家的税法体系中，税收法定原则被奉为“帝王条款”，其核心要义和精神在于限制和规范征税权、保障纳税人的权利，是现代国家民主法治理念在税收领域的具体表现。在我国房产税改革积极推进的当下，面对诸多争议与挑战，房产税开征如何落实税收法定原则是最基本的前提。本文从税收法定原则的基本要求出发，结合沪渝两市房产税改革的实践价值，提出房产税改革应首先解决法律依据缺失的问题，并在立法过程中广泛征求纳税者和社会各界的意见，以确保房产税的征收获得多赢的效果，协调好社会多重利益关系，真正实现税收的公平。
　　关键词：税收法定原则;房产税改革;立法先行
　　中图分类号：F812.42 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2019）018-0359-02
　　一、税收法定原则的概述
　　（一）税收法定原则的主要内容
　　税收法定原则，最核心的内涵是指对纳税者征税必须要有法律依据，无法律依据，国家不能向纳税者征税，纳税者也无纳税的义务。关于税收法定原则的内容主要包括：
　　1.课税要素法定。课税要素是每个税种的实体与程序两个方面的要素，具体包括纳税主体、税率、纳税环节、减税免税以及税收法律责任等内容。课税要素法定，是税收法定原则的核心内容，直接决定了征税主体能否征税、纳税主体如何纳税。
　　2.课税要素明定。课税要素不仅要求由法律规定，还要求课税要素的规定明确、详细。如规定过于原则抽象、模糊，易导致稽征过程产生歧义，既不利于规范与限制征税机关的征税权，也不利于纳税者纳税者合法利益的保护。
　　3.稽征程序合法。稽征程序合法，要求征税机关按法定程序征税，纳税人也应依照法定程序纳税，如发生纳税争议依法定的救济程序解决。课税要素法定和课税要素明定是税收法定原则的基础要求，稽征程序合法是政府征税行为的程序要求，征税主体及其工作人员应依照税收征收法定程序，按照税收实体法之规定来履行自己的职责、行使自己的职权。稽征程序合法，能有效防范征税机关征税权的滥用，充分保障纳税人的合法权益。
　　（二）税收法定原则在我国的现状
　　1.税收法定原则在宪法上未明确体现。税收法定原则的产生与发展过程某种程度上也是现代国家民主法治进步的过程。目前，几乎所有的法治国家无不将税收法定原则奉为税法的“帝王条款”，并将该原则写入宪法之中。我国《宪法》第56条只从义务本位的角度来规定公民的纳税义务，既忽略了纳税人的税收权利也不利于我国税制建设中税收法定原则的落实。
　　2.税收立法行政化较严重。税收本质上国家对纳税人财产的一种“再分配”，为了规范与限制国家的征税权，保障纳税人的私有财产免受不当侵蚀，国家开征的每一个税种都应有法律依据，这里的法律依据本应是狭义的法律，即税收的法律依据仅限于全国人大及其常务委员会制定的法律，这一点在我国《立法法》第8条已有体现，但基于我国税制改革的实际需要，早在1985年我国行政机关就因授权而获得了税收立法权，行政机关立法确有自身优势，在税收征管以及宏观调控过程中掌握着大量信息，由其制定税法更有利于税收调控作用的发挥，即使在成熟市场经济国家，也不乏行政法规的存在。但我国的税收法律体系中法律占比太小，更多表现为由国务院或国务院转授权其他部门制定暂行条例、部门规章等规范性文件。另外，省级及省级以下的地方政府、税收机关制定的税收规范性文件更是多不胜数，税法体系中行政机关主导税制改革的特点很明显。在房产税改革的当下，房产税的开征势必会触动整个社会的神经，为确保房产税的开征获得多赢的效果，解决好立法机关与行政机关授权立法之间的分界线，无疑是依法治税的关键。
　　3.执法主体行使征税权不够规范
　　税收法定原则还要求征税机关及其工作人员依照法定程序行使自己的职权、履行自己的职责。在我国税收执法实践中还是存在着税收执法人员法治观念薄弱，在执法过程中不重视程序，执法人员专业水平与依法治税存在着一定的差距。此外由于税收立法层面法律规定少行政法规及部门规章多，法律层级低，执法标准不严谨，易产生征税机关及其工作人员滥用自由裁量权。执法主体行使征税权不规范，既影响到国家税款征收的严肃性，也会影响到纳税者权益的保护。
　　二、依税收法定原则稳步推进房产税改革
　　（一）房产税开征的法律依据缺失
　　对房产开征房产税是世界大多国家的普通做法，房产税的开征既是顺应国际潮流，在一定程度上也能改变我国地方政府土地财政的困局，同时还有利于调节居民收入分配不均。如房产税制度设计科学，既可以增加地方政府的财政收入，也能解决贫富分化越来越严重的问题，还能促进房地产行业的健康发展，获得多赢的宏观调控的效果。
　　在全国范围内推进房产税的改革，面临着诸多挑战，多重利益博弈中，如何确保房产税的开征获得多赢效果，是社会各界极为关注的问题。党的十八届三中全会上通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》为房产税的开征指明了方向与要求，《决定》中明确提出，“加快房地税立法并适时推进”，可见房产税适时推进需以房地产立法为重要的前提。
　　在我国现行税制下，与房地产（房+地）相关的税收种类较多。本文所涉及的房产税改革仅指狭义的房产税，即仅以房屋为征税对象的一种财产税。早在1986年国务院就颁布实施了《房产税暂行条例》，依该条例，房产税是以房屋为征税对象，以房屋原值扣除一定比例后的余值或者租金收入为计税依据，向房屋的产权所有人征收的一种财产税，且征收范围有严格限定，限于城市、县城、工矿区、建制镇经营性房屋。对个人非经营性住房暂免征税。《房产税暂行条例》条文简单，共11条，显然满足不了承载多种利益诉求的房产税改革的需要。
　　（二）沪渝房产税试点改革经验教训
　　1.沪渝两市房产税试点改革的依据
　　2011年1月27日，根据国务院第136次会议精神，上海和重庆先后出台了《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》、《重庆市关于开展对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法》，正式啟动了房产税的改革。此次房产税的征收是针对个人非经营用的房产进行征税，即将《房产税暂行条例》中作为免税范围的个人非经营用房纳入征税范围。 　　沪渝两地房产税试点改革具体征税对象、税率等各有不同，但都是针对个人非经营性房产，均不属于《房产税暂行条例》征税范围，两地房产税改革试点属于比较典型的行政机关主导的税制改革。
　　2.沪渝两市房产税试点改革合法性的质疑
　　两市仅依地方政府制定的暂行办法进行的房产税改革，未经过法律规定的授权立法程序，法律依据的欠缺，与我国《立法法》第8条确立的税收法定原则相违背，两地房产税改革合法性在学界引起了较大争议。且国务院制定的《房产税暂行条例》中个人非经营用房为免税范围，而此次两市《暂行办法》针对个人住房的房产税改革，在《房产税暂行条例》未修改前，两市依据《暂行办法》实施的房产税试点改革，显然是下位法与上位法相冲突。围绕沪渝两市房产税试点改革合法性的质疑，降低了房产税试点改革的权威性，也难以对房产税的改革达成社会共识。
　　三、依税收法定原则推进房产税改革的路径
　　2018年8月29日财政部长肖捷发表《加快建立现代财政制度》一文，提出房产税改革应“立法先行、充分授权、分步推进”原则，立法先行而不是改革先行，在房产税立法先行中应处理好以下两个问题：
　　（一）房产税立法过程中应充分听取民意
　　依税收法定原则更高的要求，调整税收征纳关系不仅仅有法律依据，还需是良法善治。税法中的良法评判标准最关键在于纳税者的同意。国家行使税收立法权时，应平衡好国家征税权力与纳税者权利之间的关系，在此消彼长的利益博弈中，最好的办法就是国家行使征税权应征得纳税者的同意。良法既能发挥税收的宏观调控作用，又能切实保障纳税人的权利。日本北野弘久曾经提出：“税法并非为征税而立法，而是为了保障纳税人基本权利的立法”。
　　房产税的改革不仅关乎房地产市场未来的发展，更直接增加了房屋产权所有人的税负，社会公众反应敏感，甚至会有抵触情绪。立法机关立法时应持谨慎态度，吸取沪渝两市的房产税改革的经验，广泛集中民智民意，畅通交流渠道，对社会公众的意见积极回应，接受社会监督。通过社会公众的积极参与，既确保房产税制度设计的科学性，社会共识的达成更有利于房产税的实施。
　　（二）合理配置中央与地方的房产税立法权
　　房产税与其他税种相比，专业程度较高，技术性较强，困难较多，加之我国各地经济发展水平参差不齐，房产税开征显然不宜全国“一刀切”，加之房产税本属于地方税种，在房产税改革立法先行中，应合理配置中央与地方的房产税立法权。在中央统一行使税收立法权的前提下，由国家立法机关就房产税基本构成要素，如征税对象、税率幅度等作出原则性的规定，制定房产税基本法，保留并充分授权地方人大根据各地实际情况，具体决定其他技术性要素，如房产税的减税免税待遇，因地制宜，使各地的税负水平保持总体合理的水平。房产税作为地方税种，立法权适度下放，有利于调动地方政府保障性住房建设等公共服务的积极性，但為了防止地方人大授权立法权的滥用，国家立法机关应全程监督。
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