基于合并经济性质的合并会计方法的选择
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作者: 杨晓玉
[摘要] 文章通过分析权益结合法在美国被滥用的根源，结合我国上市公司的特点，指出我国坚持购买法与权益结合法并存是为了真实反映企业合并的经济性质，主张通过消除两种方法之间的不平衡性，引导企业根据合并经济性质选择合并会计方法。
[关键词] 合并会计方法 购买法 权益结合法
一、引言
企业合并会计方法的选择是一个在国际上争论已久的问题。企业合并的会计方法主要有两种：购买法和权益结合法。根据国际会计准则第22号（IAS22）对购买和权益结合的界定：购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业（购买企业）获得另一个企业（被购买企业）净资产和经营活动的控制权的企业合并；权益结合指参与合并的企业的股东联合控制它们的全部或实际上是全部的净资产和经营活动，以便继续对合并后的实体分享利益和分担风险的企业合并。购买法和权益结合法正是针对这两种不同的企业合并而产生的合并会计方法。随着2001年美国会计准则委员会（FASB）发布财务会计准则公告第141号（SFAS141），2004年国际会计准则委员会（IASB）发布国际财务报告准则第3号（IFRS3），国际上两个影响最大的会计准则制定机构都已经在其《企业合并》会计准则中取消了权益结合法，规定企业合并会计只能采用购买法。然而2006年我国新颁布的《企业会计准则20―企业合并》却“逆其道而行”，规定同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并采用购买法。《企业合并》会计准则的颁布立刻引发了国内关于企业合并会计方法的大讨论。
二、权益结合法在我国引发的争论
在人们对《企业合并》会计准则的评论中，不乏对权益结合法的怀疑和担忧。归纳起来主要有以下几方面的理由：
1.两种方法的使用影响了会计信息的可比性
认为企业合并的实质是购买，同一种行为采用不用的会计核算方法，影响了会计信息的可比性，不利于报表的使用者做出决策。
2．上市公司可能会利用权益结合法粉饰财务报表
由于在权益结合法下合并利润包括了被合并企业合并前的利润，且以账面价值计量被合并企业的净资产，因此与购买法相比，可表现出较高的净资产收益率。上市公司可能会利用权益结合法进行企业合并从而粉饰财务报表。
3.我国对于采用权益结合法的条件过于宽泛
美国曾以12个条件严格限制权益结合法的应用，我国却仅以是否为同一控制下的企业合并作为购买法与权益结合法的使用标准，认为这种做法使得一些实质上不属于权益结合的企业合并也采用了权益结合法。
一些人更是认为权益结合法本身缺乏理论基础，建议与国际会际准则保持一致，取消权益结合法。会计方法的选择不但要看技术上是否可行，更要看会计方法能否反映经济业务的实质。我国与西方发达国家相比处于不同的社会和经济发展时期，我国上市公司的资本构成有自己的特点。分析权益结合法在美国的兴衰，有利于深入理解权益结合法在我国的应用。
三、权益结合法在美国被滥用的根源
1.权益结合法的兴起
19世纪20年代，随着市场的发达和经济的发展，各行业间的相互依存和制约越来越强，企业间开始了跨行业的联合与并购。其中那些具有很强联属关系的企业合并仅仅是权益形式的联合，并没有发生控制权的转移，因而没有理由改变合并企业资产负债的账面价值，于是权益结合法便应运而生。此时根据不同的企业合并情况选择会计方法，权益结合法和购买法并没有引起太多的争论。
2.权益结合法滥用的根源
美国会计原则委员会（APB）1953年发布的第43号意见书（ARB43）中规定，企业不得用商誉冲减资本盈余，在APB第17号意见书中更是规定，1970年10月31日以后发生的商誉应在最长不超过40年的期限内采用直线法摊销。购买法合并后的业绩不仅受到经营的影响，而且还受到商誉摊销的影响，由此引发了人们对权益结合法的偏好，直至造成权益结合法的滥用。可见权益结合法滥用的根源，并不在于权益结合法本身，而在于商誉摊销技术规定所造成的两种方法之间的不平衡性。（丁友刚2004）
四、企业合并的经济性质与合并会计方法的选择
1999年FASB在其发布的草案中建议取消权益结合法，认为权益结合法提供的会计信息缺乏可比性，权益结合法没有按合并时的公允价值计量，不符合成本效益原则等，但其列举的种种理由都停留在技术规则层面上，回避了企业合并的经济实质，。股权之间的联合并非企业之间的交易，而是股东之间的权益联合，不考虑企业合并的经济性质和权益结合法的历史起源，FASB仅从技术层面上分析并做出取消权益结合法的决定，不免有些因噎废食。实际上，购买法和权益结合法适用于不同经济性质的企业合并，两种方法本身并没有孰优孰劣之分，合并会计方法的选择不但要考虑技术上的可能，更要能够真实反映企业合并的经济性质。
1．权益结合法具有存在的经济基础。从权益结合法的历史起源可知，合并会计方法的出现是自然的历史选择，合并会计方法的选择是基于企业合并的不同的经济性质，根据不同的合并情况选择合并会计方法。只要以股权联合为特征的企业合并没有消除，权益结合法就有其存在的经济基础。权益结合法合并形成的企业与那些通过内部发展成长起来的企业之间具有可比性。
2．随着商誉处理办法的改变，权益结合法在提高合并后企业净资产收益率方面已不再具有“优势”。分析权益结合法在美国被滥用的根源可以看出，商誉摊销给合并后企业利润造成的影响是人们偏好权益结合法的主要原因。随着FASB和IASB以商誉减值测试代替商誉摊销的规定的出台，权益结合法在提高企业净资产收益率、粉饰财务报表方面已不再具有明显的“优势”。
3．权益结合法的滥用并不在于方法本身。1970年8月APB发布了第16号意见书《企业合并》，对权益结合法的使用提出了12项限制条件，只有完全符合这12项条件，才能采用权益法，否则应当采用购买法。然而这种堵的办法并没有遏制权益结构法的滥用，实践中权益结合法的灵活性仍然很大。企业的经理层花费大量的精力去寻求使用权益结合法的办法，甚至把能否使用权益结合法作为企业合并与否的先决条件。这进一步说明了权益结合法的滥用并不在于方法本身，而是由于商誉的摊销造成的购买法与权益结合法之间的不平衡性。
五、对我国采用权益结合法的认识
毋庸质疑，一个国家会计准则的制定必然受到本国政治、经济和法律环境的制约，我国也不例外。在与国际会计准则趋同的同时，也要从实际情况出发，充分考虑到我国的国情。作为社会主义国家，我国上市公司中大多数是国有独资或国有控股企业，企业合并中同一控制下的企业合并占到大多数，而SFAS141和IFRS3并不包括同一控制下的企业合并。
1.同一控制下企业合并的实质是权益结合法存在的经济基础
同一控制下的企业合并指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的企业合并。同一控制下的企业合并大多出于企业集团整体核心竞争力的考虑，合并双方在合并前就具有紧密的联属关系，在集团公司总部（或政府）干预下的企业合并仅仅是股东权益的联合，合并各方共同分享合并后的风险和收益，这种合并与十九世纪二十年代西方国家的企业合并十分相似。可见同一控制下企业合并的经济性质与购买法下的以控制和风险转移为特征的企业合并的经济性质截然不同，这正是我国应用权益结合法的经济基础。
2.权益结合法与购买法并存是为了真实反映企业合并的经济性质
在收益操纵防范方面，权益结合法与购买法均存在明显缺陷。结合我国企业合并的特点坚持两种方法并存，其根本原因是为了真实反映企业合并的经济性质。那种撇开企业合并的经济动机和实质，单纯地从技术规则判别会计合并方法优劣的做法，不能让人心悦诚服。
3．防止企业突击合并，关键在于疏导
至于两种方法可能带来的利润操纵的弊端，如针对购买法下蓄意低估被购买方的资产或高估其负债，以便为合并后报告较高的盈利创造空间的做法，可通过提高评估人员的评估水平，加强对评估机构的监管等方法加以解决；对于权益结合法下合并企业通过合并实现“立即盈利”的做法，则可通过逐步改变上市公司以利润为导向的监管机制来解决。总之要防止企业通过合并会计方法操纵利润，关键在于疏导，消除两种方法之间的不平衡性，最终引导企业根据合并经济性质选择合并会计方法。
参考文献：
[1]财政部会计准则委员会：企业合并与合并会计报表[M].大连出版社(大连).2005.53:56
[2]丁友刚:企业合并会计方法：问题、争论与选择[J].会计研究.2004,(3):68
[3]储一昀林华:合并会计方法的信息质量比较[J].会计研究.2001(10):38
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