上市公司变更会计师事务所的动因研究
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摘要：随着我国社会主义市场经济体系的不断完善，上市公司数量也在不断增加，上市公司每年需要聘请会计师事务所出具审计报告，2017年度财务报表审计收费达到54.4亿元，然而，每年都会有大量上市公司变更会计师事务所，使财务信息的连续性与准确性受到影响。因此，本文首先对审计市场现状进行描述，然后就上市公司变更会计师事务所的影响因素进行分析，最后提出相应的建议。
关键词：上市公司;会计师事务所;动因研究
一、我国上市公司审计市场现状
根据证监会发布的报告显示，截至2018年4月30日，按期出具审计报告的沪深两市上市公司3503家，其中主板1879家、中小板907家、创业板717家。我国3503家上市公司的2017年度年报审计收费共计54.4亿元，平均每家审计收费为155.3万元，平均收费与2016年度相比增长1.6%。上市公司2017年度年报审计收费排名前十的会计师事务所审计收费合计为41.3亿元，占全部上市公司审计收费的75.9%。其中四大会计师事务所的审计收费总额合计为19.2亿元，占全部上市公司审计收费的35.3%。四大会计师事务所的审计收费优势仍然明显，但与2016年度的38.3%的市场份额相比有所下降，且呈现逐年下降趋势。截至2018年，共有3450家上市公司年度财务报表被出具无保留意见审计报告，其中71家为带解释性说明段的无保留意见审计报告;36家被出具保留意见审计报告;17家被出具无法表示意见审计报告。
二、上市公司变更会计师事务所的影响因素
（一）“不清洁”审计意见的进入
在会计审计服务中，“不清洁”的审计意见通常会遭受上市公司的主动抵制与反击。当上市公司接收到会计师事务所“不清洁”的审计意见后，将会在一年之内或者一年后对会计师事务所进行解聘。解聘后的会计师事务所与后任会计师事务所之间在企业审计方面的衔接，未发现出现断层现象，同时通过研究后任会计师事务所在接手上市公司的会计审计方面服务之后，上市公司的发展稳健程度要明显高于未变更过会计师事务所的上市公司。
（二）审计意见的分歧
审计意见是会计师事务所在对上市公司进行会计审计过程后得出的重要结论，而审计意见的分歧在我国也成为了上市公司变更会计师事务所的主要动因。当上市公司在上一年度被出具带有保留意见的审计报告会使上市公司产生变更会计师事务所的想法，如：德国双立人刀具在1977年著名的购买审计意见案中我们可以得到充分的提示。
（三）投资者信息捕获能力被屏蔽
上市公司对于自身财务信息的内容是非常关注的，同时也是不愿与投资人进行完全透明的分享，尤其在中国上市公司股权分配的特殊性，其本身的创建人往往是持有最高股权的管理者，同时也是财务信息的掌控者，这种上市公司对于投资者信息捕获能力的屏蔽往往是非常看重的。
（四）异地审计因素
在会计师事务所与上市公司合作的过程中，异地审计现今已成为常态。但是，在上市公司的经营所在地区的地方性主管部门，在对本地区的会计师事务所进行扶持与提升的过程中经常会出现对上市公司提出其使用本地区会计师事务所的要求，这种情况的产生对于上市公司管理层会产生非常大的压力。从而使得上市公司主动将对其进行审计的外地会计师事务所变更为本地会计师事务所。
（五）审计收费
对于所有的上市公司而言，每年都需要出具金额较大的审计费用。如果会计师事务所在审计服务方面的收费过高，超出上市公司的承受范围，那么上市公司选择变更会计师事务所的几率就会变大。会计师事务所对于审计服务方面的收费通过其营业额度即可得知，如：普华永道会计师事务所、德勒会计师事务所，安永会计师事务所和毕马威会计师事务所四大会计师事务所，在2017年年度的收入是非常可观的，分别为51.6亿元、40.3亿元、33.2亿元、31.3亿元。而我国本土会计师事务所的收费与国际四大会计师事务所相比从报价上来看却只有其几分之一的价格，因此审计收费也是变更会计师事务所原因之一。
（六）合并更名
2013年中瑞岳华与国富浩华合并，这一时间直接导致2013年前9个月38家变更会计师事务所公告中的24家变更会计师事务所公告与其有直接关系，占比例高达63%。而在这24家涉及的上市公司中主动选择了变更会计师事务所的有4家，20家选择与合并后的会计师事务所继续合作，合并更名在变更会计师事务所的动因中也占据了相当大的比重。而目前我国的会计师事务所合并现象与国内正在进行的会计师事务所加盟战略有着非常重要的联系，这在未来将会是上市公司变更会计师事务所的动因之一。
三、政策建议
（一）制约上市公司大股东权力
上市公司对于会计师事务所具有选择权，同时对于会计师事务所的选聘条件以及审计费用等方面都可以提出自己的要求，这对于会计师事务所与上市公司进行合作方面产生了巨大的压力。虽然目前我国的政策法规规定在上市公司中如何选择会计师事务所是由董事会进行投票商议决定，但在实际的工作环境中，上市公司的大股东几乎在公司内部有着绝对的管理权，通过绝对的管理权又对董事会成员进行控制，通过董事会成员选举出的最高管理者往往又是大股东的代言人，这种循环导致了大股东完全操控上市公司。这种情况的发生等于会计师事务所直接面对大股东，而大股东可以拥有绝对的权力对会计师事务所进行选择。需要通过建立委员会制度可以遏制大股东的部分权力，使其在聘请会计师事务所时不再具有“一票决定”的权力。
（二）建立国家级审计委员会
对于外国上市公司而言，审计委员会一般成立于公司内部，是属于公司内部管理人员，审计委员会则主要进行财务呈报、内外部控制、会计审计监督与管理等方面的工作。通过国家派出相关人员进入上市公司，成立国家级审计委员会，轮换国家派遣监督人员的方式控制上市公司对派遣人员的拉拢腐化，防止形成有监无管的不良现象的发生，同时杜绝腐化堕落的情况产生。这种派遣人员可以随时对上市公司的财务报表以及财务信息采集进行核实，同时对会计师事务所具有监督指导作用，将两项权力集中在一人或者一个团队手中，通过一年或半年时长的轮换机制就可以在国内上市公司大股东的权力中进行分割，保证社会监管力度以及会计师事务所对于上市公司的审计作用。
（三）增强注册会计师行业监督能力
注册会计师在加入了会计师事务所之后其独立性受到了严重的影响，通过会计师事务所对其的控制，使注册会计师不得不对其自身的生存与未来的发展做出考虑。这些情况的产生，都将导致其在审计过程中对审计的严格性与真实性进行一定程度的降低。因此，对注册会计师个人的行为监管也成为了重要的监督项目，而我国目前在这个方面虽然有证监会对注册会计师进行行政上的监管，但实际上并未形成有效的监管办法，仍然存在着会计师事务所对注册会计师进行严密控制的现象，这种情况应该尽早在我国的会计审计制度中进行改革。同时这种情况的产生对于上市公司变更会计师事务所的过程中产生了有利的影响，上市公司会主动选择对注册会计师控制力强的会计师事务所，使其为自身服务。
（四）加大监管与处罚力度
对于做好对会计师事务所以及注册会计师的监管工作是我国目前政府应该切实抓好的主要目标，而且在提升注册会计师的职业道德、审计质量、整体信誉度、提升行业质量等方面都有着重要意义。因此对会计师事务所的监督需要从国家的基本面抓起，同时加大对违规的上市公司以及会计师事务所的处罚力度，必要时刻采取停牌上市公司，撤销会计师事务所等严厉处罚。这些将对我国未来的经济发展起重要作用。
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