浅析所得税准则关于可抵扣亏损所得税会计处理规定
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摘要：在资产负债表债务法下，可抵扣亏损是一种特殊的可抵扣暂时性差异，这种差异间接产生于税法的有关规定，其转回的会计期间也受税法的制约。因此确认与可抵扣亏损相关的递延所得税资产及其后的所得税跨期摊配，不仅要遵循所得税会计准则的规定，而且要考虑到税法的相关规定。
关键词：可抵扣亏损;所得税;会计处理
可抵扣亏损（或亏损弥补）所得税会计处理是所得税会计领域的特殊问题之一。我国现行税法允许企业将纳税年度发生的亏损向以后结转，连续弥补五年。对这种可结转后期的可抵扣亏损，《企业会计准则第18号——所得税》及其运用指南（以下简称所得税准则）规定，应视同可抵扣暂时性差异处理。结合我国现行税法的相关规定，本文试图对所得税准则的相关规定进行解析，以便理解和运用。
一、可抵扣亏损所得税会计处理问题源于企业所得税法的规定
所得税准则中的可抵扣亏损，是指企业按照税法规定计算确定的、准予用以后年度的应纳税所得额弥补的亏损，而不是利润表中所列示的亏损额，也不是资产负债表中未分配利润项下列示的历年累计的未弥补亏损。因此，企业若纳税年度发生亏损，应在利润表中所列示的亏损额的基础上，根据税法与会计准则的差异进行调整，计算确定可抵扣亏损额。
在企业出现亏损的情况下，为了减轻企业所得税负担，增强企业生存和发展的能力，体现税负公平原则，许多国家的税法允许企业用发生的可抵扣亏损抵减盈利年度的应纳税所得，即允许税前补亏，这是一种税基减免优惠政策。在补亏的时间安排上有两种做法：一是前溯，二是后转。前者是指用当年发生的可抵扣亏损抵减以前年度的应纳税所得，在以前年度所得税已经清算的情况下，前溯意味着纳税人可依法申请退回规定前溯年度应纳税所得额上已交纳的所得税的相应部分。后者是指当年发生的可抵扣亏损抵减以后年度的应纳税所得，从而减轻以后年度的所得税负担。
在既允许前溯又允许后转的情况下，在两者之间做出选择具有决策意义。由于企业未来期间盈利与否很难确切预测，放弃前溯而选择后转，很可能失去退税的机会，所以企业通常乐于采用前溯。然而，当预期税率提高而且预期有足够的应税所得可供抵扣时，选择后转往往对企业更为有利;反之，如果认为税率提高的可能性不大或者预期没有足够的应税所得可供抵扣时，选择前溯则更为明智。
各国关于可抵扣亏损前溯与后转的规定不尽相同。我国现行所得税税法关于对企业亏损前溯与后转的规定是：企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年度最长不得超过五年。
正是由于企业所得税税法允许企业用发生的可抵扣亏损抵减盈利年度的应税所得，从而对所得税产生影响，才产生了可抵扣亏损的所得税会计处理问题。
二、可抵扣亏损是一种特殊的暂时性差异
在资产负债表债务法下，暂时性差异一般是资产、负责的账面价值与计税基础不同产生的差额。对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损，虽不是直接因资产、负责的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，从而减轻企业未来纳税年度的所得税税负，按“实质重于形式”，应视同可抵扣暂时性差异。也就是说，可抵扣亏损这种可抵扣暂时性差异间接产生于企业所得税税法的相关规定，这是其一。其二，可抵扣亏损这种可抵扣暂时性差异发生后，其转回的会计期间也受税法的制约，即税法允许的亏损弥补期就是差异转回的期限。我国现行税法规定亏损弥补期最长不超过五年并且是连续计算的。只要在税法允许的亏损弥补期间（差异转回的期间）有足够的应纳税所得额可供抵扣，可抵扣亏损总额与其所抵减的应纳税所得额应当相等。因此，企业在对可抵扣亏损进行所得税会计处理时，应考虑到税法的这种规定。
三、可抵扣亏损后转的确认
可抵扣亏损因其可抵减税法规定的以后年度的应纳税所得额，故而应在财务会计中加以确认。在资产负债表债务法下，可抵扣亏损的确认，将导致递延所得税资产;但同时也应看到，以可抵扣亏损抵减应纳税所得额，实际上给企业带来纳税利益，即免除了所被抵减的应纳税所得上的纳税义务;因此，可抵扣亏损的确认实际上也是确认所得税利益。因而可抵扣亏损的确认应当谨慎性。
可抵扣亏损的确认，因其前溯和后转而有所不同。后转的会计方法通常有两种：即实现确认法和当期确认法。我国所得税准则既未采用实现确认法，也未完全采用当期确认法，笔者将所得税准则的相关规定概括为符合条件确认法。
（一）实现确认法。在可抵扣亏损发生的当期，不确认递延所得税资产及所得税利益，而是在可抵扣亏损后转的抵税收益实现时再确认所得税利益（同时减少当期的应交所得税和所得税费用）。这种方法主要是基于谨慎性原则。这是因为，可抵扣虧损的后转所导致的所得税利益的实现，是以税法允许后转的年度内有足够的应税所得为前提的。由于市场的不确定性和企业自身的经营战略、经济实力及理财能力等方面的问题，企业在未来若干年内是否有足够的应税所得是很难准确预计的。因此，对于本期可抵扣亏损弥补而形成的所得税利益，以税法规定的未来后转年度内的应税所得为根据是谨慎的。但是，这种方法不但与权责发生制相悖，而且也与资产的定义不相符。目前德国、意大利、日本等国采用此法。
（二）当期确认法。在可抵扣亏损发生的当期确认相关的递延所得税资产，同时确认所得税利益;当期确认的先决条件是：在预期可利用可弥补亏损的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额。当期确认法具有较充分的理论依据。首先，这种方法在会计核算方面贯彻了资产的定义和确认条件。可抵扣亏损后转意味着产生了可减少未来期间应纳税所得额的因素，以减少未来期间应交所得税的形式节约了现金流出，因而是一项可预期的未来经济利益。因此，应确认为资产。其次，这种方法比较符合权责发生制会计基础。在允许可抵扣亏损抵减以后年度应纳税所得额的税制下，可抵扣亏损的发生意味着抵减未来期间应纳税所得额的权利已经形成，只要估计与该权利相关的经济利益很可能流入企业时，按权责发生制，与可抵扣亏损相关的递延所得税资产就应当确认。所以当期确认法比较符合权责发生制。 （三）我国所得税准则的规定。将所得税准则第十三、十五条相关规定与上文所述的两种会计处理方法对比，显然所得税准则既未采用实现确认法，也未完全采用当期确认法。如果在可抵扣亏损发生的当期，因预期未来无足够的应纳税所得可供抵扣而未确认递延所得税资产和所得税利益，那么以后会计期间能否确认呢？所得税准则第十三条的规定回答了这个问题即“资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异的，应当确认以前期间未确认的递延所得税资产。”也就是说，所得税准则允许企业在亏损发生当期或以后的期间确认与可抵扣虧损相关的递延所得税资产，何时确认，关键要看是否符合递延所得税资产的确认条件。
结合我国现行税法相关规定，可以这样理解所得税准则的相关规定：在可抵扣亏损发生的当期或税法规定的亏损弥补期内的任何资产负债表日，只要符合会计准则规定的递延所得税资产确认条件，就确认相关的递延所得税资产，同时确认所得税利益（减少所得税费用）;在税法允许后转的年度实现应纳税所得，转销所弥补亏损额上的递延所得税资产时做相反的会计分录。与可抵扣亏损相关的递延所得税资产的确认条件为：在可抵扣亏损发生的当期，若估计未来期间（连续计算的未来五年内）能够取得足够的应纳税所得额，那么就以未来期间（连续计算的未来五年内）很可能取得的应纳税所得额为限确认递延所得税资产。或在税法允许的亏损弥补期内的任何资产负债表日，若有确凿证据表明未来期间（剩余的亏损弥补期内）很可能获得足够的应纳税所得额用以弥补以前年度发生的可抵扣亏损，那么，也应当确认以前年度未确认的相关递延所得税资产。笔者将所得税准则的上述规定概括为符合条件确认法。
四、所得税准则关于可抵扣亏损所得税会计处理的规定是谨慎的
所得税准则关于可抵扣亏损所得税会计处理的规定与当期确认法一样，也具有较充分的理论依据;但是，由于在实际应用中始终贯穿着会计估计，也存在下列问题：第一，大量依靠会计职业判断，使会计确认的结果具有较大的不确定性。企业未来是否能够产生足够的应税所得是很难确切预计的，而且是否未来的确会产生应税所得，即使产生，其金额是否能够抵补，以及足够抵补的是否都被涵盖在规定的亏损弥补期间，加之未来期间税率和税基变动因素，这些都是很难确切预计。第二，可能使财务报告以及相应的会计行为受到不当影响，即可能导致高估资产和收益，不公允地反映企业的盈利能力和财务状况。高估收益，容易诱发超收益分配，从而蚕食企业资本，削弱企业的财务实力。
为了减少会计确认结果的不确定性，各国会计准则制定机构通常采取的措施有：一是限定实施条件，即强调未来可供抵扣的应税所得实现的可能性;二是在会计期末对递延所得税资产进行重评估;三是绕过利润表，直接计入所有者权益。所得税准则及其运用指南采取上述一、二两项措施。这些限定实施条件包括三个方面：一是强调未来可供抵扣的应纳税所得额实现的可能性，这种可能性应该达到“很可能”的程度。二是企业在确定未来期间很可能取得的应纳税所得额时，应提供相关的证据。并且在会计报表附注中说明企业能够产生足够的应纳税所得额的估计基础。三是对确认的递延所得税资产金额做出了“限额”限定，即以未来期间很可能实现的应纳税所得额为限确认递延所得税资产。
所得税准则第二十条规定实际上是要求企业对已确认的递延所得税资产在资产负债表日进行重评估即对其进行减值测试。这也是减少其不确定性的有效办法。在资产负债表日，根据递延所得税资产的余额及其实现的可能性，对预期不能实现的部分进行减记，将其转为所得税费用。
综上所述，所得税准则及其运用指南规定的亏损弥补所得税会计处理方法具有较为充分的理论依据，通过所得税的跨期摊配，提高了所得税会计信息的相关性，与过去相比，是我国所得税会计理论和实务的一个进步。但是，在实际中运用不可避免地要依靠更多的职业判断，使会计确认的结果具有较大的不确定性;为了减少这种不确定性，也为了降低会计人员职业判断中过于乐观可能给会计信息使用者带来的负面影响，所得税准则及其运用指南规定了相应的措施。总之，所得税准则及其运用指南关于亏损弥补所得税会计处理的一系列规定是谨慎的。
参考文献：
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