对企业集团合并财务报表合并范围问题的探讨

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　　摘要：随着我国经济的不断发展，企业之间的合并活动不断增加，很多企业都存在集团化的趋势，由于合并财务报表的专业性和复杂性，编制合并财务报表成为许多企业集团财务工作的重点与难点。当前一些企业集团在编制合并财务报表时，对合并范围的确定上还存在一些问题。企业集团需要明确合并范围的具体判断标准，对暂时性控制、实质性控制等不同情况分别对待，对结构化主体是否纳入合并范围进行明确规范，以进一步提升企业集团合并财务报表的编制水平。
　　关键词：企业集团;合并财务报表;合并范围;控制
　　一、企业集团合并财务报表合并范围的确定
　　（一）我国企业合并采用的理论
　　企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业在编制合并财务报表前需要明确所采用的合并理论，该理论涉及到企业合并处理方式的选择、商誉的归属、少数股东权益与损益等具体内容。当前国际上比较常用的合并理论有所有权理论、实体理论、母公司理论等[1]。我国的合并报表合并理论不是单纯的某一种，而是将合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并方式，企业集团在编制合并财务报表时首先要对涉及到的合并方式做到明确区分。
　　（二）我国企业会计准则对控制的定义
　　我国企业会计准则随着经济发展不断完善，尤其是近年来我国会计准则的改革力度比较大，在改革的过程中也大量借鉴了其他国家的经验。由于我国的经济体制有自身的独特性，新的企业会计准则也有着很多与其他国家不同的地方。我国企业会计准则规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。关于控制的定义，我国新企业会计准则依照投资方对被投资方的权利拥有情况进行确定，投资方在参与被投资方的活动中时能够享受到可变回报，并利用权力影响其回报金额，这就是控制的定义[2]。在新的会计准则中对实质性控制的规定更加细致具体，对合并财务报表的用词也更加准确，对企业合并财务报表的编制更加有利。但是，新会计准则对控制的定义偏原则性，在实务工作中如何正确运用“控制”原则来判断是否将被投资单位纳入合并报表范围，存在较多争议。
　　二、企业集团合并财务报表合并范围问题分析
　　从所有权理论来说，在一般情况下，母公司持有子公司的股权在50%以上即可以驾驭子公司，并控制子公司100%的股权从中获益。但是如果股权分散，母公司只需持有子公司较少的股权就可驾驭子公司100%的股权从中获益。这是企业在合并中运用财务杠杆的主要形式，但是采用所有权持有比例编制合并财务报表的方式，却对这种杠杆作用重视不足。同时，企业的资产、负债、所有者权益等资源都是统一在一起的，如果按照所有权理论进行人为划分，企业的各项资源可能无法发挥协同作用，影响企业的盈利情况，也会扭曲会计信息的经济实质和意义。
　　（一）复杂持股情况下合并范围的确定
　　1.持股比例与表决权不一致
　　我国会计准则对财务报表的合并范围的规定与企业拥有的表决权有关，在确定合并范围时，首先要考虑是否存在章程或协议约定的“同股不同权”情况，比如“名股实债”、“股东出资比例与表决权比例不一致”等协议安排。其次，在表决权的具体计算方面还要分析直接持股和间接持股两种情况，间接持股时的杠杆控制效应会导致享有的权益比例与所控制的表决权比例不一致。一般在计算享有的权益比例时采取乘法，而计算控制的表决权比例时要考虑间接控制的影响，进行加和计算，综合判断是否应当将被投资单位纳入企业合并财务报表的合并范围。
　　2.持有半数或以下表决权但控制
　　可以纳入合并范围的子公司有两种，一是母公司拥有超过50%以上的多数权益性资本，拥有方式有直接与间接两种。另一种情况是母公司没有拥有多数股权，但是却可以对子公司进行控制[3]。一般是投資企业与被投资企业之间通过协议使投资企业拥有半数以上的表决权，或者控制被投资企业的财务与经营决策。间接持股与简单持股相比，需要根据不同的具体情况，从多个合并层级对被投资企业进行多次合并调整。
　　3.持有半数以上表决权但不控制
　　有的企业名义上可以控制子公司或者拥有子公司的多数股权，但由于受到种种限制，不能对子公司进行有效控制。比如通过协议让渡控制权、与其他方存在一致行动协议、签订托管协议等，存在这类情况时应该从主要受益方的角度根据控制的相关标准判断确定是否纳入合并范围。
　　（二）不同企业情况的合并范围的确认
　　1.投资性主体如何确认合并范围
　　如果母公司是投资主体，需要纳入合并范围的是那些为母公司投资活动提供服务的子公司，其他没有为母公司提供服务活动的子公司不被纳入合并范围，因此，母公司对其他子公司的投资应该依照公允价值计量，并把变动计入当期损益。如果母公司本身不是投资主体，那么合并财务报表就应该包括母公司控制的全部主体，还有投资性主体间接控制的主体。新会计准则在对投资性主体合并范围进行规范的同时，对没有纳入合并范围的子公司权益应当披露风险信息进行了规定。但在子公司为母公司提供的相关服务方面，需要企业报表编制人员在会计准则规定的原则下进行职业判断。
　　2.结构化主体是否纳入合并范围
　　结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。结构化主体一般都具有融资功能，但其形式很多样，其中大多是通过一项或多项合同安排来决定投资方对业务的控制权。由此可知，企业对结构化主体的组织控制与业务控制存在显著差别。与对组织的控制相比，企业对结构化主体更注重对业务的控制。在新会计准则没有对结构化主体是否纳入合并财务报表进行明确规范的情况下，企业应当首先按照投资合同安排判断该项投资是属于权益性投资还是债务性投资，对于权益性投资应当根据企业会计准则对控制的定义，从结构化主体设立的目的、决策程序、是否享有重大可变回报或承担主要风险、是否拥有影响可变回报金额的权利、是否存在代理人或一致性协议等等来判断是否应当将结构化主体纳入合并财务报表范围，特别是对于企业认购了劣后级LP（有限合伙人）份额或提供回购、保底承诺等增信措施的结构化主体，更要慎重，一旦判断失误容易造成财务信息失真等问题。同时，不同企业对结构化主体的理解也存在一定差异，影响合并范围的纳入[4]。但是，企业绝不能仅从自身的利益出发或仅根据在结构化主体中的名义角色，选择纳入对企业有利的结构主体，而排除对企业不利的结构化主体。 　　3.合营企业是否纳入合并范围
　　合营企业的决策一般由合营各方一起做出，企业最主要的特征就是共同控制，企业的任意一方无法单独对企业的经营与财务状况做出决策，共同控制的双方不能通过权益性资本控制企业财务与经营决策。因此，企业合营双方在编制合并财务报表时不能采用完全合并的方式，影响使用者对会计报表的理解，这样容易造成误解，也不符合共同控制的原则。另一种常用的比例合并法是详细地在财务报表中列入了资产、收益、负债、费用等各项内容，以及各项内容所占的份额，但是很容易忽视各会计要素之间的内在联系。因此，将合营企业纳入合并财务报表对企业报表的使用者不利，企业应该根据实际情况，使用权益法核算对合营企业的投资损益。
　　三、对企业集团合并财务报表确认合并范围的建议
　　（一）明确实质性控制的判断标准
　　我国的经济体制具有独特性，企业在编制合并财务报表时应该根据合并双方公司的具体性质选择合适的合并理论。我国实行的新会计准则与国际会计准则将企业的控制权适量确定为50%，并且以表决权作为控制权的计算基础。但对直接与间接控股情况并没有进行详细规定，很容易导致企业集团以自身利益为出发点，确定合并财务报表的合并范围。为了避免这一情况，建议对企业实质性控制的判断标准进行进一步的明确规定。我国企业对被投资单位的控制基本是以拥有半数以上的表决权为标准，一般认为拥有半数以上表决权时企业就可以掌握被投资单位的经营决策与财务决策的主导权。在这种情况下，要想更加真实的体现实质性控制关系，一般都会运用加法原则对企业持有被投资单位表决权进行计算。如果是非实质性控制关系，则不适用于加法原则。虽然新会计准则根据经济市场出现的新情况，对相关规定进行了完善，但是，在识别企业合并情形以及企业合并中的特殊情况方面还存在一些不足，导致企业财务信息的真实性受到影响，甚至存在个别企业刻意利用模糊地带操纵利润的情况。
　　（二）明确暂时性控制的判断标准
　　我国企业会计准则对暂时性控制没有做出详细的规定，部分企业在编制合并财务报表时，对暂时性控制的单位是否纳入合并范围存在一定的随意性。暂时性控制的子公司一般会在12个月内出售，与企业持续经营的目的违背，对企业的相关决策产生不利影响。对企业集团而言，暂时性控制的子公司不会在经营与财务方面，对企业集团产生深远而持久的影响。因此，一般通常情况下，企业应该在合并财务报表中排除暂时性控制公司。如果出现特殊情况，企业的合并财务报表包含了暂时性控制，企业应以在附注中披露相关财务信息，以便财务报表使用者正确解读与使用财务信息。
　　（三）明确结构化主体是否纳入合并范围的判断标准
　　在确定结构化主体是否纳入合并范围方面，企业财务报表编制人员根据企业在结构化主体中的名义角色，或者单纯以权益比例为基础进行判断均存在问题。出于杠杆融资方面的考虑，企业如果可以通过直接控制结构化主体的业务而获得经济利益，并不需要拥有可以控制结构化主体的权益比例。因此，对于是否将结构化主体纳入合并范围，企业在运用“控制”原则时，应当更多关注对结构化主体的业务控制权而不是组织控制权。在合并财务报表中，企业可以根据对结构化主体的业务控制程度来判断是否纳入到合并范围。
　　四、结束语
　　企业集团在合并时采用不同的合并范围，将会严重影响企业财务信息的真实性与可靠性。在具体编制合并财务报表时，企业应当首先判断企业合并控制的具体类型，明确不同类型下遵循的判断标准，科学合理地确定合并财务报表的合并范围，提高企业合并财务报表的质量与编制效率。相信随着我国企业会计准则的进一步完善，我国企业财务信息的披露一定会更加清晰，财务信息可以更加真实客观的反映出企业的实际情况。
　　参考文献：
　　[1]张新黔.同一控制下企业合并财务报表的编制[J].当代会计，2017 （2）：14-15.
　　[2]王晓鹏.集团公司财务会计报表中合并问题的思考[J].财会学习，2017 （18）：96-96.
　　[3]陈军.我国上市集团公司合并会计報表问题及对策[J].现代商贸工业，2018.
　　[4]张志军.浅析我国集团合并会计报表存在的问题及对策[J].中国集体经济，2018 （15）：135-137.
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