我国现有资产减值制度与新资产减值准则的比较

来源:用户上传      作者: 陈　圆

　　[摘要] 资产减值准备在会计上具有积极影响，可提高会计信息的真实性，使会计信息更加客观。但目前我国的资产减值准备制度应用中还存在不少的问题，容易使减值准备的计提成为企业在年度间调整利润的工具。2006年2月15日，财政部颁布了一项基本会计准则和38项具体会计准则，其中《资产减值》准则在我国已出台的《企业会计准则》与《企业会计制度》的基础上，将有关资产减值的内容进行了调整和统一，在适当考虑我国国情的基础上，实现了与国际会计准则的趋同。本文通过对我国资产减值的现状进行分析，探讨了新《资产减值》准则与现行资产减值准备制度的不同及特点，并提出了进一步规范资产减值准备制度的建议。
　　[关键词] 资产减值准备 准则 比较
　　
　　一、我国资产减值准备的规定及实施中存在的问题
　　
　　1.我国资产减值准备的相关规定
　　1998年至2000年间，我国财政部先后多次颁布了关于资产减值准备的相关规定。1998年，我国财政部颁布了《股份有限公司会计制度》，首次对股份有限公司提取资产减值准备做出了具体的规定，即对于仅发行A股的上市公司，除必须采用备抵法核算坏账损失外，是否确认存货跌价损失、短期投资跌价损失和长期投资减值损失，由公司自行确定。1999年，财政部又先后颁布了《股份有限公司会计制度有关会计处理问题的补充规定》和《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定问题的解答》，明确无论是仅发行A股的上市公司，还是其他上市公司和非上市的股份有限公司，均应按照1998年颁布的《股份有限公司会计制度》计提相关资产的损失准备，同时扩大了计提坏账准备的范围。2000年12月29日，财政部颁布了《企业会计制度》。制度规定企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，合理预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备，并将计提减值准备资产的范围从四项扩大到了八项。2006年2月15日，财政部正式公布了一项基本会计准则和38项具体会计准则，其中包括减值准备准则，并将于2007年1月1日起在上市公司正式实施。这就能够进一步明确减值准备的计提标准，减少企业利用减值准备操纵利润的空间。
　　2.现行资产减值准备准则应用中存在的问题
　　随着我国资本市场的发展，会计准则也加快了与国际惯例接轨的步伐。根据现行《企业会计制度》，企业应在每年末对八项资产预计损失，并计提减值准备，但由于对减值准备的计提只是做了原则上的规定，计提范围以及比例由企业根据自身情况确定，使减值准备的计提在一定程度上成为了某些公司操纵利润的手段，在实施过程中出现了问题，没有起到应有的作用。
　　按照《证券法》的相关规定，上市公司连续三年亏损的，股票要暂时停止上市，为了避免暂停上市和面临终止上市的风险，需要利用多种手段，包括资产减值准备的计提。对于固定资产，如果上年多计提减值准备，以后年度就可以少提折旧或转回减值准备，从而增加企业利润。有些上市公司还会利用减值准备的计提政策，通过资产的置换调控利润。如通过以需要计提或计提减值准备比例较高的资产置换不必计提减值准备或计提比例较低的资产，这样可以减少企业计提减值准备的范围或提高计提的比例，从而实现少计提本期资产减值准备，提高企业本期利润。
　　
　　二、我国现有资产减值制度与新资产减值准则的比较
　　
　　1.新准则规定资产减值损失一经确认不得转回
　　关于已经确认资产减值损失的转回问题，我国现行的《企业会计制度》规定，企业计算的当期应计提的资产减值准备金额如果高于已提资产减值准备的账面余额，应按其差额补提减值准备；如果低于已提资产减值准备的账面余额，应按其差额冲回多提的资产减值准备。
　　从目前我国的实际情况看，由于资产减值准备的计提及转回基本来源于会计估计，一些公司可以通过计提减值准备，操纵利润，制造虚假会计信息。为规避这种现象，新会计准则明确规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这一规定就是考虑到现行《企业会计制度》实施中，我国企业利用资产减值准备的计提和转回调整利润的现象较为普遍，造成我国企业会计信息严重失真。这一规定堵上了上市公司操纵利润主通道，将对上市公司经营业绩产生重大影响。
　　2.新准则关于资产组及减值处理的规定
　　现行《企业会计制度》规定，八项资产减值准备以单项资产为基础计提。在新的会计准则中，则引入了资产组的概念，使确定资产可收回金额的方式更加科学可行。新准则规定：“企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。”此外，新准则提出总部资产的概念，准则规定：“企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。”同时准则规定按照相关资产组对总部资产进行减值测试的方法。
　　3.资产减值准备计提的范围
　　现行企业制度规定，计提资产减值准备的范围坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、委托收款减值准备、在建工程减值准备、固定资产减值准备和无形资产减值准备等八项资产减值准备。
　　而根据新企业会计准则的规定，计提减值准备所指的资产，不包括存货、采用公允价值模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产，以及未探明石油天然气矿区权益。也就是说，计提减值准备适用资产的范围主要是指采用权益法核算的长期股权投资、固定资产、无形资产和在建工程等。
　　4.资产可收回金额的计量与减值资产
　　现行制度关于可收回金额计量的规定为，资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。新准则规定，可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费，以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。
　　现行准则关于可能发生减值资产的规定为：定期或在每年年度终了，对各项资产进行检查，并对可能发生合理的预计资产损失计提资产减值准备。新准则规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值现象，每年都应当进行减值测试。
　　
　　三、规范资产减值会计制度的相关建议
　　
　　新准则中对于资产减值准备的规定能够更加规范资产减值的会计确认和计量，避免披露的主观随意性。要加强我国资产减值准备制度的建设，笔者认为，还应注意以下两个方面：
　　1.转变和提高对减值准备的认识
　　关于资产减值准备的规定，新企业会计准则较现行会计制度有了很大的完善。然而，要真正发挥减值准备在提高企业会计信息质量中的作用，对于企业来说，最重要的就是转变对资产减值准备计提的认识。目前许多企业对计提资产减值准备的认识不够，造成应提减值准备的企业少提或不提的现象。如有些企业出现了有确凿证据表明已无法收回的应收账款、已停用若干年的设备，却仍在资产负债表中作为正常资产进行核算。因此，要真正在企业实际中运用好资产减值准备准则，就需要转变这种不正确的认识。
　　2.适当限制企业减值准备判断范围
　　就我国目前来看，公司治理结构、会计准则还存在不完善之处，会计信息市场也同样存在不完备之处，使得企业在选择会计政策时具有相对较大的选择权空间。但是，鉴于我国资本市场发展时间较短的国情，在作为市场主体的上市公司和投资者都还很不成熟的情况下，要实施成熟市场应该实施的会计制度，我国企业可能需要付出较高的成本。多个案例表明，在企业面临由于上市等报表压力的情况下，《企业会计制度》赋予企业的会计选择权反而成为了企业利用其操纵利润的工具。因此，要正确运用企业会计准则和会计制度，真正提高企业会计信息质量，应适当限制企业减值准备的判断范围。
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