关于我国新收入准则的思考
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作者:谢晗娜
收入作为一项重要的财务指标，在保证财务信息的公允性和可靠性上发挥着至关重要的作用，同时为报表信息使用者对企业做出客观评价提供可靠依据。他是判断企业能否持续经营的重要指标，同时也是企业核心竞争力的表现形式之一。收入确认曾经被认为是最复杂的会计问题之一，随着市场经济的发展，新的营销方式的兴起、新型交易支付手段的出现，使得本来棘手的收入确认方式变得无据可依，行业间甚至行业内的会计数据缺乏可比性，有些企业则会趁机提前或推迟确认收入，更有甚者虚增收入。新收入准则的推出将解决这一系列问题，但同时，新准则对于相关行业收入确认的影响也无疑是巨大而深远的，在研究新旧准则在会计操作上变化的同时，也应对其变化对相关行业财务数据的影响予以重点关注。
一、新修订的《企业会计准则第14号——收入》的主要变化
新修订的收入准则的变化主要是销售商品收入的确认，收入確认模型由原来的风险报酬转移模型转变为现今的权利义务转移模型，以转移控制权作为确认收入的时点，而非在原企业会计准则中规定的转移风险与报酬时点。对于提供劳务收入与建造合同收入，新收入准则对无法准确计量工程进度的事项也不再依赖于完工百分比法。新修订的收入准则将原收入准则和建造合同纳入统一的收入确认模型，避免了以前因为收入准则和建造合同准则确认边界模糊而导致的对于企业的财务状况和经营成果产生的重大影响。
原《企业会计准则14号——收入》和《企业会计准则15号——建造合同》，确认收入采用的是风险报酬转移模型，即必须满足以下五个条件：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
现今，新收入准则明确企业在确认收入时采用权利义务转移模型，遵循五步法的确认原则，即：
（一）识别与客户签订的合同
合同可以是书面的，也可以是口头的或基于商业惯例。与客户签订的合同在新收入准则的范围内当满足以下条件：合同涉及的各方已经对合同进行核准并且承诺履行合同内规定的义务；每一方转移关于商品或服务的权利是可辨认的；对商品或服务的支付条款是可辨认的；合同具有商业实质，即该合同是否会对企业未来的现金流量产生影响；主体对于收取其应得的对价是很可能发生的。
现实中，如果几个合同的交易价格是相互关联的，则可以把它们视为一份合同进行处理，类似以前的一揽子交易；如果一份合同中，某些要素被单独定价，则可以视为单一的履约义务被视为两份或多份合同。
（二）识别合同中单独的履约义务
履约义务是指合同中企业向客户转让可明确区分商品（或服务）的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业的商业惯例、已公开承诺或已公开宣布的政策等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。
识别合同中单独履约义务的重点在于区分商品与劳务。以前，销售商品附带的服务，例如大修理服务、质量保证的权利等并不会单独予以确认；新准则发布后，合同中规定的商品销售与劳务提供都应被视为单独的履约义务予以确认；收入确认的时点也由原来的商品风险报酬转移确认收入，转变为履约义务完成转移与之对应的收入。
识别合同中单独的履约义务具有重要的现实意义，现今的经济活动日趋复杂，在原收入会计准则的指引下，如果合同中包含多重的交易安排，企业经常无据可依；新准则以合同为基础，对不同的履约义务进行划分，各自确认收入边界，至此，具有多重交易安排的合同收入确认的问题得到了很好的解决。企业在划分各项履约义务时需要大量的职业判断和专业判断，是之后进行收入分配的重要基础。
（三）确定交易价格
交易价格是公司期望从顾客手中通过转移商品或服务获得的对价。交易价格的确定需要综合考虑包括可变对价、重大融资成分、非现金对价以及应付客户对价等因素的影响，均可在新收入准则中找到具体的规定。新准则对于交易价格的确定强调了期望二字，意指交易价格不再局限于合同中表明的交易金额，而是要以实际情况出发，运用会计师的职业判断，结合企业自身业务特点，对未来现金流流入的现值做出合理预估。在估计时，应基于公允价值和货币的时间成本，在合同期间合理分摊，例如应收的合同或协议价款的公允价值之间的差额应在合同或协议期间通过实际利率法进行摊销，计入当期损益。相比旧收入准则，新准则更加依赖会计师的职业判断，并对会计师的职业判断要求更高。
（四）将交易价格分配至合同中单独的履约义务
当一个合同包含多于一个的、可区分的履约义务时，企业应该将交易价格以相对独立的售价分摊到每一可区分的履约义务。以一揽子的销售形式进行销售的合同收入按照新准则规定确认影响较大。
对于单独售价的确认，准则中具体介绍了经调整的市场评估法、预计成本加毛利法、余值法等方法。如果商品或者服务不能独立出售，则公司应估计其独立售价。对于将交易价格分配至各履约义务这一重大改变将对收入的确认金额及时间产生巨大影响。
（五）在主体履行履约义务时确认收入
主体通过转移对于商品及服务的控制来履行履约义务。履约义务可能在一个时点完成，例如当商品发货运输给客户，也有可能在一段时间完成。主体必须能够对履约义务的结果进行合理计量。如果不能合理计量履约义务的结果，例如在合同履行的初期，但主体希望收回成本，在这种情况下，收入确认的金额应和发生的成本相同。
二、新准则对主要相关行业的影响
对于新收入准则变化产生的影响，总的来说，对于短期服务型行业，新准则对其收入确认方式影响较小；对于长期服务合同或复合型合同，新准则则会对企业收入的确认时点和确认金额产生重大影响。由于划分履约义务导致对于交易价格分配产生变化的行业影响也较为重大。 （一）房地产行业
房地产行业收入确认由于其行业特点有其特殊性，例如在进行房屋销售的过程中通常不只涉及商品销售，还包括了一些附带的劳务，比如很多住宅销售合同中会包含大修服务；例如一般房地产行业建筑周期长，收入确认需要与完工程度在建筑周期间合理配比；针对这些特殊性，新准则做出了相应规定。例如在销售住房的合同中，劳务和商品应被分别确认为不同的履约义务区别对待，不再当成一个商品进行销售。这时，收入确认的时点将会与之前产生很大不同，取决于该履约义务完成的时点，这样的改变将会使收入确认更加符合实际情况。另外，新收入准则体现了对该建筑是否为开发商创造了一个有其他用途的资产，以及开发商是否有权利得到对于已完工部分的支付的重点关注。如果不满足以上条件，则开发商不能在完工之前按照类似完工百分比法确认收入，需要在合同结束控制权转移时一次性确认收入，这就需要合同双方在合同中对于已完工部分的权利义务进行更进一步的界定。
（二）工程承包行业
由于通常承包合同中不止包含一项商品或劳务，且工程承包的整个合同执行周期很长，工程承包合同中规定的设计、设备采购和施工安装不能在同一个时点完成，故此次的会计准则变化必然会对工程承包行業产生巨大影响。
旧准则针对工程承包收入主要采用 《企业会计准则第15号——建造合同》来确认。其优点为在合同期间企业可以逐步确认收入和成本，符合会计的配比性原则，与实际情况也较为相符，使得利润表在合同期间不会产生较大波动。但其缺点也是显而易见的，例如在合同期间预计的总成本总是在不停的变化，采用旧准则规定的完工百分比法就较为困难，对于完工程度的估计无法准确计量，很多建造商就利用准则的这一漏洞进行利润调节。
新收入准则的推出将对于工程承包行业的主要影响如下：
1.工程设计阶段：在工程设计阶段，建造商通常无法对工程总体的盈亏进行可靠估计，但是建造商通常可以预计在合同期间可收回成本。新收入准则中指出可以以实际发生的可收回成本来确认收入，而不采用输入法进行间接确认完工程度，直到承包商可以合理测算总成本。
2.设备采购阶段：在设备采购阶段，根据原准则规定，采用完工百分比法，设备的采购成本应计入工程施工——合同成本，在采购期间确认毛利。根据新收入准则要求，设备采购阶段应以实际设备采购成本确认收入，在采购阶段不确认毛利，这使得承包商采用新的收入准则后，毛利确认的时点不再按照完工程度配比在采购期间，而是在合同履约义务结束一次性进行确认，这样的处理虽然在采购阶段有违配比原则，但对于整个工程承包期间的收入确认却是没有影响的，且比旧准则更加谨慎，克服了完工百分比法的缺点，反映的收入数据也将更加可靠。
3.施工安装阶段：在施工安装阶段，工程承包合同中规定的所有履约义务均已完成，前期未确认的毛利在此阶段一次性予以确认。
三、对于新收入准则的思考
原《企业会计准则第14号——收入》中，将收入划分为销售商品收入、提供劳务收入、让渡使用权收入，三项收入分类相互独立，拥有独立的收入确认标准。但是在实际生活中，三类收入事项经常相互重叠，此时，收入界定的边界就变得相当模糊。新修订的收入准则则试图化繁为简，打破以前对于收入不同种类的划分方式，将收入确认的口径统一化，尝试替代以前所有的会计准则。新准则基于客户合同这一概念将三类收入囊括其中，又通过划分合同中的履约义务将商品收入、劳务收入进行区别化处理，巧妙的解决了之前划分模糊繁琐的问题。新收入准则收入确认步骤环环相套，使得收入确认流程更加严谨清晰。新修订的收入准则要求所有的交易应当首先判定收入是否是在一段时间内发生，这就需要财务人员根据合同中具体条款进行谨慎分析，合同条款的法律含义将变得十分关键，新准则的实施对于财务人员的专业素养的要求也相应提高。
新修订的《企业会计准则第14号——收入》相比于旧准则大大增加了会计师职业判断的比重，在收入确认的五步法中，划分履约义务、确认交易价格、分配交易价格、确认控制权转移的时点，几乎每一步都离不开会计师的判断。在我看来，新准则试图传达一种观念，会计准则的发展方向将会向更加抽象，而非将收入形式更加细化、复杂。准则的制定永远追不上市场经济的蓬勃发展，追不上新的交易组合和交易形式的出现。准则制定应由原来的规则导向渐渐向着原则导向转变，不再对每一种收入类型进行细化的规定，而是需要会计师正确领会准则的精神，根据实际经济业务的发生做出合理的会计处理。可以看到，新准则中减少了对于特殊行业的复杂指导，提高了准则的广泛适用性。
新收入准则对于销售退回等企业经常发生的交易事项做出了一些新的修改，对预期将退回的商品成本确认为资产，对预期将退回的商品收入金额确认为负债，同时确认资产与负债，也符合了新收入准则运用资产负债观替代收入费用观的大方向。这些修改既拓宽了企业能够自行判断的范围，也更加清楚反映真实的经济事项。最后，在披露方面，新准则也给予了进一步的规定。有权收取对价的权利、转移商品或服务的义务将作为合同资产、合同负债确认在资产负债表中，合同权利和合同义务的差额构成收入，此举将加强表表之间的勾稽关系，使得报表可以更加全面的反映一个企业的财务状况。
在实际操作过程中，新收入准则的一些问题也同时凸显出来。例如，在确认交易价格时，按照准则要求，企业需要根据合同条款和商业惯例确定交易价格。交易价格很大程度上取决于合同中规定双方商定的价格，这就产生了交易价格脱离公允价值的可能性，由此导致交易价格有可能不公允。旧准则在收入确认的判别中规定，企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方即可确认收入，而新准则中重点关注商品或劳务的控制权的转移，商品的控制权和所有权相分离。新准则增加了对于会计人员职业判断的要求，企业更应积极应对，完善会计业务流程，增强自身业务水平，确保新收入准则的顺利实施。新准则对于合同的制定者同时也提出了更高的要求。收入准则的变化需要合同制定者有所应对，对于合同中的有关条款要加以修改以达到与之前相同的意图。
四、结论
我国的会计准则虽与国际会计准则持续趋同，但仍需求同存异，认识到我国资本市场不健全的现状，对于不能准确计量的项目，仍应以谨慎性为第一前提。
新修订的《企业会计准则第14号——收入》的发布为未来会计准则的制定指明了方向，会计人员的职业判断将逐渐登上更加重要的舞台。面对越来越复杂的经济业务，准则的制定要更加便于化繁为简，而非增加更多的附加条款。如今的经济市场并不成熟，过分的依赖会计从业者的职业判断也并不现实，故而准则的制定需要将会计准则的原则化和规则化合理分配，以期在一段时间内保证财务信息相对的公允、真实、可靠。
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