巴基斯坦工程成套项目企业所得税分析

来源:用户上传      作者:陈璐

　　【摘要】巴基斯坦是“一带一路”倡议项下重点国别，中巴经济走廊项下工程成套项目成果日渐显著，深入研究和掌握巴基斯坦税务政策和监管实践，对于中国企业在巴基斯坦的项目投资、建设和运营会有很多益处。不仅有利于税收筹划，也为企业合规经营打下基础，而这其中又以巴基斯坦企业所得税最为重要。文章基于实践经验，结合巴基斯坦国家税务局相关政策监管文件和中国国家税务总局相关税收指南以及安永会计师事务所和普华永道会计师事务所在其全球网站发布的指引，对中国企业在巴基斯坦的工程成套项目所涉的企业所得税进行了较为深入的分析。
　　【关键词】巴基斯坦；企业所得税；工程成套项目
　　【中图分类号】F275
　　中巴经济走廊于2015年提出旨在加强中巴之间交通和能源等基础设施建设领域的交流与合作促进共同发展。据商务部引述巴基斯坦《论坛快报》2019年3月22日报道，中国在中巴经济走廊（CPEC）下对巴基斯坦的基础设施和电力项目投资超过600亿美元。巴基斯坦地处印度洋和波斯湾，毗邻霍尔木兹海峡具有重要的战略地位使其成为一带一路建设项下重要区域，越来越多的中资企业在巴基斯坦投资建设和经营。
　　虽然中巴经济走廊规划和实施主要依靠中方投资推动，但项目的具体实施和经营仍然属于商業行为，中资企业需要在巴基斯坦各项法律下合规经营，税务成本在很大程度上影响经营效益，因此研究掌握巴基斯坦税务政策和监管对相关企业在巴基斯坦经营发展具有积极意义。巴基斯坦税收由联邦税和省税构成，主要税种包括企业所得税、关税、销售税和个人所得税等。企业所得税作为工程成套项目总承包商涉及的最主要的税种之一，具有金额大、巴基斯坦税务局裁量相对灵活以及承包商适宜主动筹划等特点。
　　一、巴基斯坦企业所得税基本情况
　　巴基斯坦现行企业所得税法律规定主要包括Income Tax Amendment Act 2016、Finance Act 2019、Income Tax Rules，2002和Income Tax Ordinance 2011等，上述法规会根据实际情况进行修订并发布。巴基斯坦纳税年度通常为当年7月至次年6月，纳税义务企业应于次年9月30日或12月31日申报纳税（依据税务机构具体要求）。对于非银行业非上市的一般公司的税率2019年为29%，2020年为28%，小型公司2019年为24%，2020年为23%（小型公司的标准为实收资本和未分配储备不超过5 000万卢比、雇员在任何税务年度均不超过250人以及年度收入不超过2.5亿卢比）。纳税申报需要在巴基斯坦税务局注册并获得税号，根据Income Tax Rules申报人可在税务机构官网（Federal Board of Revenue）进行网上注册。税务机构会根据标准选取纳税企业进行税务审计，如果企业在前三个纳税年度中的任何一个年度接受过审计，则不会被列为税务审计对象。
　　二、征税对象和范围
　　（一）居民企业和非居民企业
　　巴基斯坦企业所得税的征税对象包括巴基斯坦居民企业，其应就其全球范围内的收入纳税。居民企业是指公司注册成立于巴基斯坦或公司在一个纳税年度内的管理控制活动主要发生在巴基斯坦。非居民企业税和外国企业在巴基斯坦的分支机构仅就来自于巴基斯坦的收入缴纳企业所得税。非居民企业若在巴基斯坦构成常设机构（Permanent Establishment），需要就其来自于巴基斯坦的收入缴纳所得税。
　　（二）常设机构
　　Income Tax Ordinance（2018年10月31日修订版）对构成常设机构的情况进行了列举，其中与工程成套项目总承包相关的包括：（1）具体建筑地点、在任何12个月内超过90天建造安装活动的；（2）具有固定经营场所的非居民企业或执行复合合同（Composite Contract）的附属机构；（3）习惯性地代表非居民企业执行合同的人。此外，根据中国与巴基斯坦税收协定对常设机构的定义：从事建筑、装配或安装工程或者与其有关的监督管理活动连续六个月以上的构成在巴基斯坦的常设机构。通常情况下，非居民企业的任何直接或间接通过或来自常设机构的收入均具有在巴基斯坦缴纳所得税的义务。由于“一带一路”项下的工程成套项目施工周期往往在1年以上，因此实质上容易被认定为构成常设机构，形成潜在的纳税义务，无论企业是否在施工所在地注册机构。
　　（三）监管更新
　　根据国家税务总局《中国居民赴巴基斯坦投资税收指南》（基于2018年12月以前的信息），根据中国和巴基斯坦签署双边税收协定，对于建造和安装业务应以归属于常设机构的利润为限，如果企业能够证明销售商品并非通过常设机构采购则不应当征税。而根据最近巴基斯坦税法对于非居民企业的常设机构执行建造合同的监管方向：非居民企业来自于交钥匙合同（Turnkey Contract）的收入构成源于巴基斯坦的收入，交钥匙合同的内容包括供应设备、安装、建造、调试和质保等，其中供应设备包含离岸设备供货（Offshore）和以合同执行主体关联方名义进口至巴基斯坦的设备。这一监管的变化对中国企业在巴基斯坦工程成套项目可能会产生一定影响，因为非免税项目的常规做法为将工程总承包合同拆分为在岸合同和离岸合同。在岸合同内容为土建施工和安装调试等，离岸合同内容为设计和设备供货，承包商仅就来自于在岸合同的收入在巴基斯坦缴纳所得税。如果离岸合同被纳入税收征管范围，特别是通过关联企业进行离岸合同操作也很可能被纳入征管范围，如果项目前期未与巴基斯坦税务局妥善沟通并充分准备的话，则此部分税务成本将会对项目收益产生较大的影响。实务中已经出现与上述相类似情况。
　　三、纳税方式
　　纳税企业在巴基斯坦申报企业所得税征税方式分为两种：常规纳税制度（Normal Tax Regime）和最终纳税制度（Final Tax Regime）。 　　（一）常规纳税制度
　　在常规纳税制度下，纳税企业根据收入扣除成本和费用作为应纳税所得额。成本费用在票证合规的前提下可以税前抵扣，相关资产减值损失只有在税务机关认可的情况下方可税前抵扣。固定资产可按照直线法在使用期内折旧抵扣但不包括资产处置期，无形资产在不超过10年内采用直线法摊销，并购产生的商誉可以摊销。巴基斯坦为促进工业发展而对相关建筑物和设备的折旧提供了优惠折旧抵扣政策。除资本交易产生的损失外，经营亏损可以在不超过6个纳税年度内予以结转，未利用的资产折旧抵扣可无限期结转，而2018 Finance Act对折旧抵扣做出了进一步限制。
　　最低税（Minimum Tax）和替代税（Alternate Corporate Tax）。如果企业当年应纳所得税额低于收入的1.25%，则应按照收入的1.25%缴纳（最低税）。最低税大于应纳所得税额之差可以在后续5年内结转并抵消应纳所得税额。2014 Finance Act引入了替代税，其规定企业最低纳税额应为会计利润的17%或应纳所得税额（在常规计算应纳所得税额与最低税孰高判断之后）两者之高者，替代税与应纳税额之差可以在后续10年内结转并抵消应纳所得税额。石油开发和生产类企业不适用替代税规定。
　　纳税企业需要按照上一纳税年度纳税额和收入的比率預缴下一纳税年度的企业所得税，按季度预缴所得税。预缴税额实际超过当年应纳所得税额理论上可以申请退返，但是实务操作中通常因程序复杂而具有一定难度，因而纳税企业更倾向于选择将其留抵下一期税款。
　　（二）最终纳税制度
　　最终纳税制度是指根据纳税企业的收入而非企业利润作为应纳税所得额。对于已经在销售商品和执行合同的源头进行预扣税的居民企业可以适用最终纳税制度，对于从事建造安装类业务的非居民企业可以选择最终纳税制度。在此制度下纳税企业通常无需向税务机构提供会计凭证。
　　对于在巴基斯坦从事工程成套项目的总包商，如果其在当地注册设立机构或为构成常设机构，通常选择常规纳税制度，也可以在得到税务机构批准后适用最终纳税制度。因此承包商在选择纳税制度时，应在建造合同项下可抵扣成本管理的前提下，综合考虑对比各项纳税方案，并与税务机构沟通争取对自身有利的方案。
　　四、税收优惠
　　与中资企业在巴基斯坦建设和经营工程成套项目相关的主要税收优惠政策包括：
　　（一）来自于在巴基斯坦设立的发电项目的利润和收益免除企业所得税，但是这种豁免不适用于2002年10月22日至2006年6月30日成立的燃油发电厂。
　　（二）2018年7月1日至2023年6月30日在巴基斯坦设立的炼油厂的利润和收益，在满足一定条件下自商业运营开始豁免20年企业所得税。
　　（三）液化天然气港口运营商和港口所有者，在满足一定条件下自商业运营开始豁免5年企业所得税。
　　（四）在巴基斯坦政府设立的特殊经济区域建立的企业，在满足一定条件下，自商业运营开始免除其10年企业所得税。
　　（五）在巴基斯坦设立的工业企业为扩大生产和现代化更新而于2010年7月1日至2021年6月30日购买安装机器设备的，购置款的10%可抵扣企业所得税额，当年未使用的税收抵免可以结转至接下来两年。
　　中资企业在巴基斯坦投资、建设和运营项目时，应结合自身优势综合考虑项目所在区域和行业的税收优惠政策，以获得更好的经济效益。
　　五、预扣所得税
　　《Withholding Income Tax Regime Act （2019）》对于企业需要在支付时预扣所得税进行了详细规定，包括扣缴义务人、纳税义务人、预扣时点、缴税时点和税率等。其中与工程成套项目相关的规定主要包括：（1）任何人向非居民企业支付建造安装合同或分包合同的款项以及为建造合同项下提供相关服务的付款，在支付时点按照7%的税率预扣所得税；（2）巴基斯坦公司、协会、外国承包商或顾问以及合资企业等机构向构成常设机构的非居民企业支付采购商品或服务的价款，在支付时点按照17.5%～4%税率预扣所得税。
　　基于上述规定，对于在巴基斯坦构成常设机构的工程承包商，业主支付合同款所预扣的所得税可以在年度纳税申报时在所得税中扣除。值得注意的是，中资或中方与巴方合资的工程总承包商向构成常设机构非居民企业的分包商采购商品和服务也应预扣其所得税，但是实务中此种做法并不常见。而近几年巴基斯坦财政出现紧张，2019年6月巴基斯坦卢比对美元汇率较2018年初下跌了32%，巴基斯坦可能会加大税收征管力度，中方承包商和分包商应注意此项税务风险。
　　六、资本弱化
　　和许多发展中国家一样，为吸引外国企业投资，巴基斯坦规定外资企业资本金与债务比在一个纳税年度内任何时间均不得超过3：1，同时超过此比例的债务的相应利息费用不得在所得税前扣除。Income Tax Ordinance对于债务给出了明确定义：外国控制的居民企业（Foreign-Controlled Resident Company）在具体时点对其外国控制者（Foreign Controller）或其关联方的任何未偿还债务。由此可见，此处债务并非指来自于银行金融机构的债务，同时也将母公司的关联方提供的资金支持纳入监管范围内。实务中为避免过多资金沉淀，中方工程承包商在巴基斯坦注册成立的子公司通常会选择尽量少的注册资本金，实际资金需求通过母公司提供借款或拨款方式获取。工程承包商在项目执行中应兼顾经济效益和税务合规性要求。
　　七、转移定价
　　对于已经或计划在巴基斯坦长期发展的已成为居民企业的中方企业，需要注意巴基斯坦对于转移定价的相关规定和后续更新。Income Tax Rules 2002（2017年版）对转移定价进行详细规定，其对于相关交易是否为公平交易从以下三个方面给予了判断指引：（1）与关联方交易的定价是否与非关联方一致；（2）交易是否受到相关方控制；（3）确定价格是否公允的方法可采用可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法和利润分割法。 　　巴基斯坦税务机构要求相关企业妥善保存与关联方交易的文件和记录，任何一个营业额超过1亿巴基斯坦卢比的跨国公司在巴基斯坦的经营纳税实体均须保存和维护相关信息和文件，并可提供查询；巴基斯坦每个纳税实体，如已与关联方进行了超过5 000万巴基斯坦卢比的交易，其须保存和维护相关信息和文件，并可提供查询。
　　根据普华永道会计师事务所在巴基斯坦分支机构于2016年发布的《公司条例主要变化和新概念》和《联邦和省财务法案》，其中“进行关联交易的方式”和“与关联交易-转移定价和国家按国家报告”对相关新的变化进行了介绍，显示出巴基斯坦税务监管机构对关联方交易和转移定价的关注。
　　实务中，在巴基斯坦的中方承包商从税收筹划角度考虑，倾向于通过与关联方签订分包合同以降低与业主的在岸合同项下留在巴基斯坦的利润，这种做法是否与巴基斯坦对于转移定价合规性要求一致是需要承包商考虑和提前准备的，同时也应注意巴基斯坦对转移定价监管方向的变化，以便做好税务筹划和风险防范。
　　随着“一带一路”倡议逐渐被越来越多的国家所接受和参与，更多的基础设施投资、建设和运营项目将会以商业合作而非政府间行为体现。项目的免税条款会越来越少或者即便总承包合同签署了免税条款，后续实际执行会因为各种原因导致相关条款难以落实。此外，一带一路项目所在国家的税法制定和执行也在不断的更新和完善，因为相关项目所带来的不仅仅是基础设施的完善，同时也讓所在国政府有关部门学习到了现代化的管理制度和理念，逐步与国际通行做法接轨。以巴基斯坦为例，企业所得税相关条例和制度的修订更新都显示出了时效性，体现出了监管机构根据征管实际情况进行的及时调整，以及面对汇率和财政支出压力所作出的应对措施。同时巴基斯坦的工程总承包项目的业主更多的是实力较强的私营企业而非政府部门，其管理层通常为接受过西方发达国家高等教育的精英阶层，擅长于国际项目商业管理和工程管理。上述几方面因素都要求在巴基斯坦的中国工程承包商提高项目管理水平，特别是通过咨询机构和培养项目专业人才掌握甚至是精通巴基斯坦税法，提升税务筹划能力，规避税务风险，在合规经营的前提下取得合理的经济效益。
　　主要参考文献：
　　[1]巴基斯坦国家税务局官网.http：//www.fbr.gov.pk/.
　　[2]巴基斯坦Income Tax Ordinance， 2001 Amended up to 31.10.2018.
　　[3]巴基斯坦Income Tax Rules， 2002 Amended up to 10.02.2017.
　　[4]巴基斯坦Withholding Income Tax Regime Act， 2019 Updated up to 09.03.2019.
　　[5]国家税务总局.中国居民赴巴基斯坦投资税收指南.
　　[6]Ernst & Young. Global.Worldwide Corporate Tax Guide 2019.
　　[7]PricewaterhouseCoopers.Global.Worldwide Tax Summaries Corporate Tax 2018/2019.
　　[8]PricewaterhouseCoopers. Pakistan.New Company Law in Pakistan. Key Changes and New Concepts - The Companies Ordinance.2016.
　　[9]PricewaterhouseCoopers.Pakistan.Federal and Provincial Financial Acts.2016.
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