新收入准则下船舶制造业的税会差异探讨

来源:用户上传      作者:刘欢欢

　　【摘要】财政部于2017年对《企业会计准则第14号 ——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》进行了修订，修订后的新收入准则将建造合同纳入其中，统一按照“五步法”进行收入的确认。文章主要探讨船企如何按照新收入准则进行收入确认，同时对船舶制造业建造合同相关的收入政策存在的税会差异进行分析，为船舶制造业提供财税政策参考。
　　【关键词】收入；建造合同；税会差异
　　【中图分类号】F234.4；F812.42
　　一、船舶制造业合同收入的确认
　　不同于大批量生产的制造业，船舶制造业多为大型单件船舶建造或者小批量生产订单。船舶的制造需要船企事先与客户签订建造合同，然后再根据客户的要求进行生产，大型船舶制造步骤繁杂，生产周期一般比较长。根据新修订的《企业会计准则第14号——收入》的规定，船舶制造属于某一时间段内履行的履约义务，以下通过具体案例从履约进度的确定方法和履约收入、成本的确定两方面进行分析。
　　（一）履约进度的确定方法
　　新准则中履约進度的确认方法有产出法和投入法，产出法需要根据转移给客户的商品价值进行确认，来判断履约进度的多少，一般用于销售大量大批的商品。而船舶制造业一般是在船舶制造厂进行建造，船东无法控制在建造过程的船舶，更不能将在建的船舶逐步转移给船东，所以不能按照产出法分批次计算转移商品的价值。投入法主要是企业通过成本的核算，根据船企投入的料工费等成本来进行履约进度的确认，显然，船舶制造业更适合采用这种方法。
　　在确定履约进度时，累计发生的实际成本不应当包括非正常消耗造成的材料、人工和制造费用等成本。此外，为了核算前后的一致性，准则规定，对于同一履约义务，企业只能采用一种履约进度的确认方法，以保证政策的一致性。
　　【例1】Z船舶制造厂于2019年6月29日与W企业签订了一份大型船舶建造合同，合同总价款为1 500万元，预计建造周期为15个月，合同约定Z企业于2019年7月1日预付货款30%，2019年12月31日，当年已发生成本中直接材料为220万元、直接人工200万元、制造费用80万元，预计至工程完工还要发生成本720万元，其中由于自然灾害导致材料毁损的金额为10万元，相关的人工8万元，制造费用为2万元。
　　2019年已经发生的成本=220+200+80-10-8-2=480（万元）
　　2019年合同履约进度=480/（480+720）=40%
　　例1中由于自然灾害导致的材料毁损成本（直接材料10万元，直接人工8万元，制造费用2万元）为非正常消耗的原因造成的，该部分损失计入当期损益，应当从当期已发生成本500（220+200+80）万元中予以扣除，进而影响到履约进度的计算。
　　（二）履约收入和履约成本的确定
　　履约收入和履约成本需要根据计算的履约进度进行确认，主要分为两种情况：
　　第一，可以合理确定船舶制造的履约进度，与旧准则确认方法基本相同，在合同规定的收入或者合同预计总成本的基础上按照履约进度进行计算，然后再扣除以前年度已经进行确认的部分，将差额计入本期的收入和成本中。第二，不能合理确定船舶制造的履约进度，船企则只针对已经发生的相关成本中能够补偿的部分确认收入，并且在以后的资产负债表日对该工程的履约进度进行重新估计。
　　【例2】承例1，计算2019年应确认合同收入和结转合同成本的金额。
　　2019年确认的收入=1 500×40%=600（万元）
　　2019年需结转的成本=（480+720）×40%= 480（万元）
　　二、船舶制造业建造合同增值税税会差异分析
　　由于船舶制造业工期较长，大多采用预收款的方式，增值税法规定，采用预收货款方式进行销售，货物发出的当天，企业纳税义务已经发生，但若生产工期超过12个月的船舶，在预收款到账当天，或者按照合同上列明的收款日期确认纳税义务。新准则规定，对于某一时段内的履约义务，采用预收货款的销售方式，即使预收款项已经到账，也不进行收入确认，而是会计期末按照履约进度计算确认当期收入，因此产生时间上的差异，该差异会一直存在，直至合同结算完成。
　　三、船舶制造业建造合同所得税税会差异分析
　　税法没有单独对船舶建造合同进行规定，但是，建造合同收入属于所得税法第六条第（二）项规定的“提供劳务收入”。对于这部分所得税应税收入的确定，所得税法实施条例第二十三条规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，若生产工期超过12个月的，则应根据该年度的完工进度来进行收入的确认。综上所述，税务和会计上对工程进度的表述不尽相同，但是处理原则基本是一致的。
　　会计和税法对所得税的税会差异主要表现在对减值损失的处理不同。基于谨慎性原则，会计上在期末会对预估合同成本高于累计合同总收入的部分计提减值损失，此外合同取得成本和合同履约成本如果发生减值也要计提减值损失，该部分减值损失在计算营业利润时予以扣除，导致当年营业利润减少，但是税法上对于船舶建造工程中计提的各类减值准备，均不允许进行税前扣除，由此产生税会差异。在实务中，企业是按照季报中的会计利润，预缴当季度的所得税，只有在年度汇算清缴时，才会按照本年的会计利润计算当年应缴所得税的金额，如果存在减值损失的情况下，应该调整应纳税所得额，并确认与此相关的递延所得税资产。
　　【例3】2019年1月，Z船舶制造厂签订了一项合同金额为30 000 000元的船舶建造合同，为X公司建造一艘专用船舶。工程于2019年2月开始，工期为20个月。到2019年年底，建造船舶共发生成本15 000 000元，预计2020年还将发生成本9 000 000元。2019年，Z船舶制造厂与X公司已结算款项金额12 000 000元，其中已经收到款项7 500 000元。2019年12月31日，Z船舶制造厂得知X公司2019年因投资失败，出现了巨额亏损，在可预见的情况下，很可能无法收回以后的工程款项。 　　Z船舶制造厂的税务处理如下：
　　2019年履约进度=15 000 000/24 000 000=62.5%
　　2019年确认收入=30 000 000×62.5%=18 750 000元
　　2019年确认成本=24 000 000×62.5%=15 000 000元
　　2019年确认的损益=18 750 000 15 000 000
　　=3 750 000元
　　Z船舶制造厂的账务處理如下：
　　1.实际发生合同成本时，
　　借：工程施工 15 000 000
　　贷：原材料等 15 000 000
　　2.结算船舶工程价款时，
　　借：应收账款 12 000 000
　　贷：工程结算 12 000 000
　　3.收到工程价款时，
　　借：银行存款 7 500 000
　　贷：应收账款 7 500 000
　　4.确认建造合同的收入、费用时，
　　借：主营业务成本 15 000 000
　　贷：主营业务收入 7 500 000
　　工程施工 7 500 000
　　2019年确认合同的损失=7 500 000 15 000 000
　　=-7 500 000元
　　2019年调增应纳税所得额=3 750 000-（ 7 500 000）
　　=11 250 000元
　　2019年应确认的递延所得税资产=11 250 000×25%
　　=2 812 500元
　　借：递延所得税资产 2 812 500
　　贷：应交税费——应交所得税 2 812 500
　　四、小结
　　财务人员需要加强与税务机关的有效沟通，针对新收入准则下船舶制造业收入确认的税会差异，根据业务实际情况选择合适的处理方式，在提供合理、准确的会计信息的同时，有效进行税收筹划，规避税收风险。
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