会计与资产评估中“公允价值”探析?
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作者:曾宜生
摘 要：资产评估工作与会计工作均具有较强的专业性，在各自领域中均对公允价值进行了广泛应用。但是，公允价值实际运用与其概念在两个领域中存在一定差异，因此，需要对公允价值的正确运用加以重视。本文对公允价值在资产评估与会计中的相同之处与差异之处进行简单分析，对会计公允值与资产评估中所对应的市场价值进行简单介绍，并提出评估准则应该与会计准则积极进行衔接等建议。
关键词：会计;资产评估;公允价值
前言：自我国颁布新会计准则以来，促使传统会计准则不断进行改革，其中公允价值是改革过程中的重要成果。公允价值在非货币交易、金融工具以及债务重组等方面得到广泛应用。会计准则在变革过程中，促使资产评估行业得到进一步发展，资产评估领域的业务来源得到拓展。在会计与评估中，两者的公允价值即存在相同点也存在不同点。
评估的本职就是为会计服务，评估能够服务于公允价值确认工作，其原因为：会计公允价值在实际应用中存在一定难度。以当前会计准则在公允价值方面的运用层次划分，能够发现其计量手段主要为估计方法，就是三级估计。一级估计为资产处于活跃性较高的市场中，市场交易价格就是公允值最佳估计值。二级估计为资产并未处于活跃性较高的市场中，然而类似、同类资产处于活跃性较高的市场中，类似、同类资产交易值就是公允价值最佳估计值。三级估计为一级与二级估计方法无法应用的情况下，借助估值技术进行资产公允价值估算。
一、会计与资产评估中的公允价值分析
1.相同点分析
（1）概念动态性。会计以及资产评估的公允价值中的公允性均具有动态特征。公允動态性质主要为其在时空变化过程中展出的变化特性，并且公允价值属于一个相对概念，在时间推动下，市场条件与资产条件均会出现波动，促使公允价值动态性特点展现出来。
（2）计量对象较为全面。会计公允价值属于负债与资产公允价值，就是资产与负债均具备公允价值。而资产评估公允价值也涵盖负责内容与资产内容，比如，企业价值评估中即涵盖负债评估内容。
（3）交易双方虚拟性。会计交易与资产评估交易均具备虚拟性。虚拟交易双方主要体现市场共同评价与期望，并非特指某个个体的评价与期望。其并不能反映、代表市场做出的评价与期望，并且基于全球化经济与市场经济背景下，应该通过市场评价个体价值，同时在市场中加以体现，需要将市场作为基础与导向。
（4）计量不可加性。基于历史成本会计结合定义分析，对资源A与资源B进行整合的历史成本，即为A历史成本与B历史成本的总和。但是，在会计公允价值与资产评估公允价值中，均不具备此种可加性，因此，整体价值并非各个价值的总和。基于此种情况，需要对各种资产进行多次评估，保证评价的合理性。
2.二者差异分析
（1）表现形式差异。会计公允价值的属性为组合计量，主要有可现行市价、历史成本、可实现净值以及现行成本等计量属性，也是将公允价值设定成评判标准。对于公允价值，其概念非常笼统。在时间维度方面，并未制定特定导向。因此，一般将历史成本设定为过去公允价值，将现行市价与现行成本设定为现在公允价值，将未来现金流量与可实现净值设定为未来公允价值。另外，其交易性质主要涵盖预期交易、实际交易和假定交易三种形式，其交换类型主要涵盖产出价值与投入价值两种类型。
资产公允价值的属性同样为组合计量，然而在表现形式方面与会计存在一定差异。评估公允估值涵盖非市场价值与市场价值等内容。对于市场价值，主要是基于交易假设环境中，和资产最优使用途径的对应价值，因此市场价值是将资产交易作为假设前提，并未对交易实现情况进行严格要求。最佳用途主要是针对某项资金所设定的，是法律允许、通过合理证明、财务可行以及实际可能的最可能使用途径。非市场价值主要为与市场条件不符的价值形式，由于评估目标使用状态与市场条件等方面存在差异，因此其表现形式呈现多样性特点。
（2）前提条件差异。会计公允价值属性为资产计量，其是将企业持续经营作为假设基础。在计量属性中，对经营过程中企业资产实际价值进行客观反映是其主要作用。而评估公允值属于价值目标也属于行为目标，对资产评估工作目标与行为方向进行充分明确是其主要作用。资产评估属于基于清算、公开市场、持续使用以及交易等条件假设情况下的一种中介活动，需要保证资产评估结果和各种假设互相匹配，并非与市场条件、持续使用等相互适应。以此种意义层面分析，与会计公允值相比，评估公允价值在外延与内涵等方面更加宽泛。
（3）市场条件差异。会计公允价值需要以公平市场条件作为基础，而评估公允值则涵盖正常市场环境中的所有公允价值，同时也涵盖非正常市场环境下的所有公允价值。开展资产评估时所面临的市场条件与资产情况非常复杂，并且评估工作涵盖非正常市场和正常市场两种环境下的评估工作，不论资产属性与市场环境如何，均需要保证评估结果与市场条件、资产条件相符，公允价值在不同条件下进行资产价值评估，均具有抽象性质和概括特点，促使公允价值应用于资评估中的综合性较强。
因此，会计公允价值仅仅属于评估公允价值的典型，即基于正常市场环境下公允价值具体实现值。在资产评估中，只要保证评估结果和评估过程中的市场环境以及资产条件等相符，并对交易方合法权益没有造成损害，同时未对其他人利益造成影响，即可认为此评估结果为公允价值。
二、会计公允值与资产评估中所对应的市场价值
一般市场条件、资产特性以及评估目的等各自均具有不同的形态以及种类。简而言之就是基于特定市场环境，特定资产的评估目的，只可以借助一种价值类型作为资产评估价值基础，并且通过对此种价值基础进行整理与归类，即形成现有价值类型，其具有较强的抽象化与系统化特点。
1.评估准则在评估价值方面的规定
对于资产的评估准则，根据市场状况、评估条件与评估目的等，分为非市场价值以及市场价值，具体为残余价值、投资价值以及清算价值等。《资产评估价值类型指导意见》中对各方面价值的定义为：市场价值是自愿买方和自愿卖方在各自理性行事且未受任何强迫的情况下，评估对象在评估基准日进行正常公平交易的价值估计数额。投资价值属于评估目标在投资目标投资非常明确或是某类投资者中的实际价值。清算价值属于评估目标处于快速变现、被迫出售状态等非正常市场环境下所评估的资产价值。对于残余价值，主要为房屋建筑、机械设备等有形资产在无法使用的基础上，拆除变现处理中所评估的资产价值。 2.会计公允价值和资产评估市场价值相同之处
（1）市场假定。两者假定的交易方均属于非关联方，并且均对资产性质、资产用途、资产特点与评估基准日市场环境等有所了解，同时对双方当事人均通过以上信息分析制定促进自身利益的策略展开进一步假定，谨慎地开展相关活动，保证在交易过程中，实现经济利益最大化。
（2）均为特定日期中的价值。通过市场价值，可以了解基准日中市场真实条件以及情况等信息，而对于基准日之前以及基准日之后的市场条件与情况未能进行充分反映。而公允值也是对负债和资产在特定日期中的价值加以反映。
（3）在交易主体方面的规定一致。通过对公允价值与市场价值定义进行分析能够发现，两者在交易主体方面的规定较为一致，均涵盖自愿卖方与自愿买方等内容。其中，资源卖方为没有受到强迫出售或是急于出售的当事人，并且此当事人不会由于期望获得高出市场的价值而继续保留该资产。对于自愿买方为购买动机较为强烈，然而并未进行强迫购买的当事人，此当事人会结合市场期望值以市场状况等展开购买活动。
因此，在持續经营要求相符的基础上，同时与会计准则中的计量属性要求相符，基于会计准则的公允价值与资产评估市场价值相同。
三、评估准则应该与会计准则积极进行衔接
通过实践发现，不仅公允价值和评估价值之间的联系非常紧密，在会计中，可变现净值、重置成本和评估价值之间的联系也较为密切，如同公允价值和评估价值之间的密切程度。然而在理论方面，一般很少有人对两者进行共同讨论，其表明我国会计领域和资产评估领域之间的交流与合作略显不足。而在国际方面，评估准则对与会计准则之间的衔接非常重视，在评估准则各项指南以及准则中，均会与会计准则进行衔接。若是相关部门无法有效对上述现象进行优化，任由其发展，则在资产评估以及会计中会出现重复劳动问题，增加核算成本，并且导致人力资源浪费。对此，可以从以下方面进行优化：
1.评估准则需要专门说明评估业务
在会计中，公允价值得到广泛应用之后，评估师在执行将财务报告作为主要目的的业务范围不断扩大，然而在评估准则中，没有针对注册评估师的相关业务进行充分、有效的说明，导致评估师在执行相关业务过程中遇到不必要的困难与麻烦。另外，会使各个评估师在评估结果方面的差异情况不断加大，对评估价值自身公允性造成影响。因此，需要对相关业务加以说明。
2.需要保证会计计量准则的独立性
需要对会计准则和评估准则之间的衔接力度进行强化，在制定会计准则过程中，需要保证其具有良好的独立性，主要涵盖以下内容：（1）会计计量工作是一项专业判断工作，在开展计量工作时，可以利用相关专家、学者的研究成果，以提高工作效率。（2）在应用类似以及同类资产对公允值进行调整与确定过程中，可以通过资产评估方法与理论加以确定。（3）在进行资产估值时，需要有专业评估机构和注册评估师来完成。（4）在运用收益法与市场法时，需要资产评估协会所颁布、制定的指导意见与评估准则以及其他规范性文件作为基础。
四、结语
公允价值在资产评估、会计中有概念动态性、计量对象较为全面、交易双方虚拟性等相同之处，也存在表现形式、前提条件不同等差异之处。我国的会计准则应该积极借鉴国际准则，通过评估准则专门说明评估业务、保证会计计量准则的独立性等措施，促进评估准则与会计准则的衔接，促使评估工作实现长远发展。
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作者简介：曾宜生（1967.02- ），男，汉族，学士，贵州财经学院，讲师，研究方向：资产评估学、会计
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