基于综合收益列报的报表勾稽关系重构
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【摘 要】 综合收益信息在利润表详细列示后明显提高了会计信息的有用性，但同时也存在利润表如何进一步完善以及报表关系重构问题。为提高会计信息透明度、降低报表使用者的分析成本，文章建议利润表应更名为“利润和其他综合收益表”，且只详细列示净利润和将重分类进损益的其他综合收益项目，不能重分类进损益的其他综合收益项目在所有者权益变动表中详细列示;现金流量表的补充资料部分应列报将重分类进损益的其他综合收益各项目对现金流量的影响;资产负债表所有者权益中的“其他综合收益”项目下分别列示“其他综合收益（将重分类进损益）”和“其他综合收益（不能重分类进损益）”。
【关键词】 综合收益; 利润表; 现金流量表; 所有者权益变动表; 勾稽关系
【中图分类号】 F230 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2020）06-0002-07
综合收益由净利润和其他综合收益构成。我国从2009年开始要求在所有者权益变动表中报告综合收益，并于2014年以准则方式规定在利润表中详细列示综合收益信息。综合收益列报的改革，总体上提高了会计信息的有用性[ 1 ]，增强了财务报表的透明度，显著降低了报表使用者的分析成本[ 2 ]。实证研究表明，相比2014年前，有其他综合收益发生公司的分析师跟踪数量在新准则实施后有显著的提高，分析师预测分歧显著下降，预测准确性和股价同步性显著增加，整体支持了新准则实施后增加了盈余透明度的结论[ 3 ]。但是，综合收益信息在利润表列示也引发以下问题：第一，利润表分净利润和其他综合收益两大部分，详细列示综合收益全部内容后仍然叫利润表是否合适;第二，目前只是对已出现的其他综合收益项目分为“不能重分类进损益的其他综合收益”和“将重分类进损益的其他综合收益”两类在利润表中列示，而没有明确上述两类其他综合收益的分类标准，无法对企业新出现的其他综合收益项目的分类列报提供指南;第三，“不能重分类进损益”的其他综合收益因最终不能在其终止确认时转为利润，将其列入利润表是否合适;第四，原来利润表与现金流量表、所有者权益变动表、资产负债表之间的勾稽关系明晰，综合收益详细列示于利润表后如何保持报表之间的勾稽关系。上述问题的解决需要基于综合收益列报进行报表勾稽关系重构。
一、财务报表之间的内在逻辑关系
资产负债表是反映某一企业拥有的经济资源以及对这些经济资源有要求权的报表。通过了解资产负债表中净资产期初期末数可以掌握财富的变化。企业净资产的变动源于两个方面：一是企业与所有者之间发生的权益性交易，包括所有者向企业投资和企业向所有者分配利润;二是企业当期的收益。但是，资产负债表只能通过净资产的变动反映收益以及收益分配的结果，不能详细反映收益的构成以及净利润产生的原因，无法为委托人解脱受托人的责任，也无法为决策者预测未来收益提供有用信息，所以需要所有者权益变动表来详细说明净资产各组成部分变动的来龙去脉。所有者权益变动表并不直接反映收益产生的具体原因和收益项目的构成，而是从所有者权益构成项目的角度解释净资产变动，从业主投资、收益分配角度解释所有者权益有关项目的增减变动和所有者权益的构成。因此，需要一张单独的利润表来详细反映当期经营成果，利润表应运而生。从逻辑上说，利润表和所有者权益变动表都是对资产负债表中净资产变动的解释。
企业的价值体现为未来产生现金流的现值，投资者关注企业盈利能力的最终目的是判断盈利产生未来现金流的能力。偿债能力是企业持续发展的基础，企业即使拥有大量的资产，倘若其变现能力差，仍然面临无力偿债的风险，因为真正能用来偿债的是企业的现金流。资产负债表和利润表都以权责发生制为编制基础，虽然对预测未来盈利起着重要作用，但无法反映资产和利润所产生的现金流入、现金流出状况和现金净流量的构成。因此为了便于投资者了解现金流和偿债能力，必须通过现金流量表提供相关现金流入、现金流出和现金净流量的信息。
从以上分析不难看出，原来的财务报表体系中净利润构成资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表之间逻辑关系和项目勾稽关系的纽带，净利润从收益角度解释资产负债表中净资产的变动，为所有者权益变动表解释收益分配及所有者权益有关项目变动提供了基础，成为间接法下编制经营活动流量的起点。
二、综合收益列报对财务报表逻辑关系的冲击
（一）资产负债表与利润表
在以往的利润表中，净利润是对资产负债表中净资产变动的解释，除与所有者之间进行交易导致净资产变化外，净利润能够解释所有净资产的变化，而现行利润表中除了列报净利润还列报其他综合收益和综合收益总额。收益除了净利润部分外还包括已确认但未实现的利得和损失，即其他综合收益，净利润只是收益对净资产变化的部分解释，取而代之的是用综合收益来解释资产负债表中因收益引起的净资产变化。
列报综合收益的举措也打破了传统的报表编制基础、会计计量基础和收益确定模式。资产負债表中各项资产的计量基础既有公允价值又有历史成本，如以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产、以历史成本为基础计量的固定资产和无形资产等。双重计量模式是应对日益复杂的经济形势和金融工具创新的必然选择，传统历史成本计量不能提供资产负债真实相关的信息，完全采用公允价值计量时机又尚未成熟，这种状况给会计确认、计量、列报都带来了不小的困难。利润表中净利润的确定基本上是遵循历史成本计量模式的结果，而列报的其他综合收益则是公允价值计量的结果，传统收益确认遵循的收入费用观、本期营业观也被资产负债观、全面收益观所取代，这种做法增加了会计处理的难度以及对会计报表信息理解的难度。
（二）利润表与现金流量表
现金流量表是反映企业某一时期现金来源、运用以及增减变动的报表。现金流量表与利润表的编制基础不同，但长期来看现金流量净额等于净利润，现金流量表可以衡量净利润的质量。传统财务报表体系下，现金流量表的编制可以以净利润为起点，通过调整净利润和现金流量的差异项目得出经营活动现金流量，利润表与现金流量表有严格稳定的勾稽关系。会计准则规定在利润表列报其他综合收益和综合收益总额，其他综合收益虽不影响当期现金流量，但“将重分类进损益的其他综合收益”未来会通过重分类进损益的方式影响未来期间业绩和现金流量。现行准则关于综合收益列报的规定只涉及了资产负债表、利润表和所有者权益变动表，并未涉及现金流量表。间接法下，现金流量表的编制仍然以净利润为起点，未考虑其他综合收益，这与准则全面收益观的思想不符，以此编制出的现金流量表不能全面、真实地反映企业一定时期收益对现金流量的影响。现金流量表与利润表严重脱节。 （三）所有者权益变动表
所有者权益变动表编制的初衷是详细说明净资产各组成部分变动的来龙去脉，从收益、业主投资、业主派得三角度解释资产负债表中期初期末净资产的变化，同时提供所有者权益内部结转的信息。但是，以综合收益总额在所有者权益变动表中列示，忽略了不能重分类进损益的其他综合收益的特征。所有者权益变动表对业主投资、业主派得、所有者权益内部结转的反映方式不存在争议，但对综合收益的列示方式直接影响所有者权益变动表有用性的发挥。
三、综合收益列报改进设想
（一）利润表的改进
1.将“利润表”更名为“利润和其他综合收益表”
FASB和IASB发布的最新准则都规定将综合收益作为业绩列报于“损益和其他综合收益表”（两表法）或者列示于单独的“综合收益表”（一表法），2014年我国财政部发布的《企业会计准则第30号——财务报表列报》规定应在利润表中净利润下单独列报其他综合收益各项目分别扣除所得税影响后的净额和综合收益总额，基本遵循了一表法。2018年6月我国又修订并印发了一般财务报表格式，根据新金融会计准则重新修改了可重分类和不可重分类进损益的其他综合收益项目。我国现存的利润表不仅包含了净利润信息，而且包括其他综合收益税后净额、“不能重分类进损益的其他综合收益”和“将重分类进损益的其他综合收益”及综合收益总额等信息。
我国《企业会计准则——基本准则》（2006、2014）规定：利润表是反映企业某一会计期间经营成果的会计报表。利润表通过如实反映企业某一会计期间已实现的收入、已发生的费用、已实现的利得和损失为投资者提供企业盈利能力及盈余质量信息，因此利润表的编制基本上遵循传统会计收益理论。现行利润表尽管名称没有变，但其反映的内容却大大拓展，不仅列示了2014年前准则规定的利润表的内容，而且详细列示了其他综合收益和综合收益总额的信息。现行利润表中在净利润基础上详细列报其他综合收益并列示综合收益总额，并不意味着净利润信息已不具有有用性，而是净利润和其他综合收益的应用各有侧重点。净利润信息反映盈余持续性、已实现性，并用来预测企业未来业绩和现金流量;其他综合收益用来反映公允价值波动而产生的利得与损失，并披露企业面临的风险信息。二者不是相互替代关系，而是相互补充、相互印证，以提高整体信息的透明度和决策有用性。
从现行利润表的内容和项目构成看，继续沿用“利润表”的表名已不妥当，可供选择的名称有“综合收益表”或“利润和其他综合收益表”。“综合收益表”“利润和其他综合收益表”虽然都能恰当体现现行利润表所反映的内容，但不同的名称体现出报表设计者的不同意图并向报表使用者传递不同的信息。“综合收益表”隐含的意图为本报表列示的是综合收益及其构成信息，服务于报表使用者的决策和解决委托代理问题;“利润和其他综合收益表”隐含的意图为本报表在原利润表的基础上列示了其他综合收益的内容，报表使用者在决策和业绩评价过程中，将净利润及其构成信息作为主信息源的同时，也应充分考虑其他综合收益信息。鉴于此，笔者认为将利润表更名为“利润和其他综合收益表”更恰当。
2.“利润和其他综合收益表”列报内容的改进
除了将利润表更名为“利润和其他综合收益表”外，更名后的报表中其他综合收益项目列报方式也要做相应改变。准则制定机构以及有关文献对其他综合收益是否需要划分为以后期间“不能重分类进损益的其他综合收益”和“将重分类进损益的其他综合收益”存在两种不同的观点：一种观点是其他综合收益项目最终均应转为损益，不应划分为以后期间“不能重分类进损益”和“将重分类进损益”两类;另一种观点支持将其他综合收益划分为以后期间“不能重分类进损益”和“将重分类进损益”两类。本文支持划分两类的做法，并认为以后期间“不能重分类进损益”和“将重分类进损益”两类其他综合收益的划分标准是某项其他综合收益最终是否影响现金流。报表体系应针对上述两类其他综合收益项目采用不同的列示方法：以后期间“将重分类进损益”的其他综合收益项目在利润和其他综合收益表中详细列示;以后期间“不能重分类进损益”的其他综合收益项目在所有者权益变动表中列示，利润和其他综合收益表中只列示该类其他综合收益的总额，而不列示具体项目金额。“将重分类进损益”的其他综合收益项目是真正意义上的已确认但未实现的损益，这部分损益与净利润（已确认并已实现的损益）一并列示于利润和其他综合收益表能够反映净利润形成的全貌以及该类其他综合收益项目对未来利润的影响，提高盈余的预测价值。利润和其他综合收益表中列示的这些项目既方便报表分析者进行以传统的盈利为基础的财务分析时获取净利润相关信息，也便于他们进行以综合收益为基础的财务分析时获取综合收益相关信息。将以后期间“不能重分类进损益”的其他综合收益项目绕过利润和其他综合收益表而直接在所有者权益变动表中列示更符合其他综合收益不可重分类项目的特征。改进后的利润和其他综合收益表如表1所示①。
（二）现金流量表的改进
其他综合收益是未实现的利得和损失，是由于市场因素变化导致价格波动并用公允价值计量模式所产生的。其他综合收益虽具有临时性和波動性，但其金额的变化并不会引起本期收益及现金流量的波动，所以准则制定者和理论研究者在研究其他综合收益列报时非常注重其他综合收益在业绩报表中的列报，而没有提及其他综合收益对现金流量表的影响。但其他综合收益会通过重分类进损益影响未来期间的业绩及现金流量，且本期损益和现金流会受上期将重分类进损益的其他综合收益的影响，所以其他综合收益与现金流量表具有千丝万缕的联系。
国内外现有会计准则关于其他综合收益和综合收益的列报均未提及现金流量表，虽然利润和其他综合收益表中已列报了其他综合收益和综合收益总额，但间接法下现金流量表的编制还是以净利润为起点，利润和其他综合收益表与现金流量表因为其他综合收益的列报而打破了原有的内部逻辑关系。原因有三：第一，有些其他综合收益项目不会影响现金流量。如重新计量设定受益计划净负债或净资产的变动，不会重分类进损益，不影响未来损益和现金流量;外币报表折算差额虽能重分类进损益，但也不影响现金流量项目。第二，其他综合收益项目庞杂，涉及众多种类现金流量项目。例如：非金融企业可供出售金融资产出售转出其他综合收益增加现金流量，涉及收回投资收到的现金;金融企业可供出售金融资产出售，可能计入经营活动产生现金流量;以公允价值后续计量投资性房地产出售导致现金流入可能计入处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金。第三，其他综合收益项目对现金流的未来影响时间不确定。其他综合收益重分类进损益的时间受管理层持有意图、外部环境变化及企业内部财务管理需要的影响，很难确定其他综合收益对未来哪个会计期间的现金流量产生影响以及影响金额大小，所以尽管其他综合收益列报影响现金流，但因为影响的现金流项目、影响的时间、影响的金额不确定，从而很难将其他综合收益列报与现金流量表建立起清晰的勾稽关系。 现行准则体系将其他综合收益划分为以后期间“不能重分类进损益的其他综合收益”和“将重分类进损益的其他综合收益”两大类，而将重分类进损益的其他综合收益在未来符合一定条件时可转入净利润，并影响未来现金流。为完善现有报表体系的勾稽关系，展示净利润和将重分类进损益的其他综合收益与现金流的关系，笔者认为现金流量表中的补充资料部分应列报将重分类进损益的其他综合收益各项目对现金流量的影响，以净利润和可重分类进损益的其他综合收益为起点进行现金流量表的编制。
在改进的现金流量表补充资料中，将净利润与将重分类进损益的其他综合收益税后净额合计调节为经营活动现金流量的具体调节方法可以采用以下两种。
一是不改变现有现金流量表补充资料中将净利润调节为经营活动现金流量的方法，而是在现有调节项目基础上，增加将重分类进损益的其他综合收益税后净额，将净利润与将重分类进损益的其他综合收益税后净额合计调节为经营活动现金流量。这种列报方式下改进后的现金流量表如表2所示。
二是将“净利润与将重分类进损益的其他综合收益税后净额”视为一个整体，将其调节为经营活动现金流量。对于未执行新收入准则和金融工具准则的企业，将公允价值变动损益与可供出售金融资产公允价值变动损益两项目合并为一个项目并将项目名称改为“公允价值变动”;对于已执行新收入准则和金融工具准则的企业，将“其他债权投资公允价值变动”与原“公允价值变动损益”两个项目合为一个项目并将项目名称改为“公允价值变动”，将“其他債权投资信用减值准备”与“计提的资产减值准备”合为一个项目并把项目名称改为“计提的减值损失”。这种列报方式下改进后的现金流量表如表3所示。
两种方法各有特点。方法一实际上是分两个层次列示，即将净利润与经营现金流的关系和将重分类进损益的其他综合收益税后净额与经营活动现金流量关系分两个层次列示;方法二是将净利润与将重分类进损益的其他综合收益税后净额看作一个整体，将净利润与经营现金流的关系和将重分类进损益的其他综合收益税后净额对经营活动现金流量的关系作为一个整体进行列示，使报表更简洁。鉴于净利润和将重分类进损益的其他综合收益税后净额与经营活动现金流量的关系强弱不同，净利润对未来现金流的预测能力强于将重分类进损益的其他综合收益税后净额对未来现金流的预测能力，笔者认为，改进后的现金流量表采用方法一的列报方式更合适。
（三）所有者权益变动表的改进
改进后的利润和其他综合收益表只列示将重分类进损益的其他综合收益项目的税后净额，对不能重分类进损益的其他综合收益项目只列示其税后总额。不能重分类进损益的其他综合收益实质上是因公允价值变动导致的已确认但未实现的那部分直接计入所有者权益的利得和损失，现行利润和其他综合收益表虽对其进行了详细列示，但最终也未能进入净利润，而是作为所有者权益内部结转事项列示于所有者权益变动表。因此，笔者认为将不能重分类进损益的其他综合收益项目在结转之前也列示于所有者权益变动表是恰当的选择。改进后的所有者权益变动表如表4所示。
（四）资产负债表的改进
为了强化上述报表与资产负债表的勾稽关系，笔者认为在资产负债表所有者权益中的“其他综合收益”项目下分别列示“其他综合收益（将重分类进损益）”和“其他综合收益（不能重分类进损益）”，从而使资产负债表中其他综合收益信息的透明度更高，使资产负债表与改进后的其他报表之间的勾稽关系更密切。
【参考文献】
[1] 李梓，杨有红.基于其他综合收益信息披露的财务报表逻辑关系重构[J].北京工商大学学报（社会科学版），2016（3）：74-80.
[2] 杨有红，陈婧.综合收益信息披露对会计信息透明度的影响[J].会计之友，2016（2）：11-16.
[3] 杨有红，闫珍丽.其他综合收益及其列报改进是否提高了盈余透明度[J].会计研究，2018（4）：20-27.
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