政府会计制度下医院科研资金会计核算探讨
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作者:顾霞 李宝智
【摘 要】 公立医院是我国科研力量的重要组成，科研资金管理又是公立医院资金管理的重要组成部分，科学合理正确地组织会计核算，全面、完整地反映公立医院科研业务活动的运行状况，真实反映科研业务的运行结果，可以为公立医院改革和发展提供数据支持，建立适合公立医院健康发展的资金投入机制和运行机制。文章就政府会计制度实施后，医院科研资金的核算内容以及在实操层面存在的问题进行了探讨，相关建议有利于改进公立医院科研资金核算，对其他政府会计主体加强科研资金的会计核算亦有参考价值。
【關键词】 政府会计制度; 公立医院; 科研资金; 会计核算
【中图分类号】 F235.1 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2020）08-0137-05
公立医院是公益二类事业单位，医、教、研三大业务处于协同发展的状态。其中，科研又是国家创新体系的重要组成，对提高全民健康水平和促进健康产业发展发挥着重要的支撑作用。近年，随着政府在惠民生方面科技投入的加大，公立医院承担的科研任务随之增多，科研资金的会计核算和管理在公立医院的地位日趋重要。政府会计制度的实施，从制度体系设计、科目设置、核算方式上较《医院会计制度》对科研资金进行了强调和规范。但新制度的实施对公立医院科研资金的核算管理带来了新的问题，同时科研项目绩效管理也对科研资金管理提出更高要求，需要科学的会计核算提供准确的成本信息予以支撑。
一、政府会计制度下公立医院科研资金会计核算
科研资金是由政府、企业、民间组织、境内外基金会等组织通过委托或者招投标、遴选等方式，用于解决特定的科学和技术问题，用于发展科学技术事业使用的资金。公立医院科研资金来源比较复杂，总体上分为纵向科研资金、横向科研资金和配套科研资金三类。纵向科研资金是指医院通过向相关部门立项申报，从中央和各级政府部门获得的竞争性科研项目拨款取得的资金，包括中央财政支持的国家自然科学基金、国家科技重大专项、国家重点研发计划、技术创新引导专项、基地和人才专项等，以及由地方财政科技计划安排的省市科技计划项目资金。横向科研资金主要是指科研协作/合作资金，即医院承接其他企事业单位的科技协作、转让科技成果、科技咨询及其他涉及科研技术服务的项目所收到的资金。配套资金是医院为了鼓励科研人员的积极性或根据科研项目立项的有关要求，以自有资金对立项的科研项目按比例进行配套的资金。医院对科研项目资金需要按项目单独核算、专款专用，按科研项目的任务书进行过程管控，以作为科研项目结题综合绩效评价的依据。
（一）政府会计制度下公立医院科研资金核算模式
1.政府会计制度的总体核算模式
政府会计制度构建了“双功能、双基础、双报告”的核算模式，目标是构建统一、科学、规范的政府会计体系，能够真实反映政府“家底”、绩效及预算执行情况。政府会计由财务会计和预算会计组成（双功能），财务会计以权责发生制为核算基础，预算会计以收付实现制为核算基础（双基础），最后通过财务会计形成财务报告，通过预算会计形成决算报告（双报告）。二者核算时是适度分离却又通过“平行记账”和编制“本期预算结余与本期盈余差异调节表”实现相互衔接。新制度既改进了预算会计的功能，又强化了财务会计的功能，二者相辅相成，共同为会计信息的使用者提供更为全面完整的会计信息。
2.新旧会计制度下科研资金的核算模式对比
医院会计制度中规定，医院确认各项收入以权责发生制为基础，科研项目收入以收付实现制为补充，即对除科研资金、财政拨款资金以外的收入和费用都是以权力和责任的发生来决定，科研项目收入在收到资金时按实际收到金额确认。这种收入确认的“双轨制”，在制度设计上具有天生的缺陷，在同一会计核算体系下既要表达财务会计的信息，又要反映预算会计的信息，对科研资金形成的资产不得不采取晦涩难懂的“实提”与“虚提”折旧等方式。政府会计制度按照相关要求，构建了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式，要求科研项目资金同时进行财务会计和预算会计核算。财务会计下，科研资金以权责发生制为基础确认收入及费用，侧重反映科研资金的使用效益和效果;预算会计下，以收付实现制为基础确认其收入和支出，侧重反映科研资金的使用进度，即预算资金的实际收入、支出和结存。财务信息和预算信息互相协调补充，反映医院科研资金的收入、支出、资产、结余和预算执行情况。政府会计制度下的科研资金核算比原有医院会计制度下的核算要求更高，提供的会计信息也更加全面、真实、完整。
（二）政府会计制度下公立医院科研资金的核算内容
医院科研资金业务主要包括四类经济事项：一是取得并确认科研收入，涉及纵向科研资金、横向科研资金，纵向科研资金根据资金来源又包括财政拨款资金和非同级财政拨款资金;二是科研资金的支出，包括与科研活动密切相关的各项直接费用化支出和购置资产的支出以及科研间接经费的计提和使用;三是科研资金的结转和结余;四是科研成果的转化及收入取得。
1.取得科研资金的会计核算
财务会计核算科研资金取得，应当按一定的方法进行收入确认，根据不同的资金来源：收到同级财政拨款，应当借记“零余额账户用款额度”，贷记“财政拨款收入——财政项目拨款收入”;如果是收到的非同级财政拨款收入，应当借记“事业收入——科教收入——科研收入（非同级财政拨款收入）;收到其他的横向科研资金，按预收的资金金额借“银行存款”，贷“预收账款”，根据合同约定或项目进度等方式进行收入确认，实际确认时借“预收账款”，贷“事业收入——科教收入——科研收入”;若按合同约定资金后付，根据确认的收入做会计分录，借“事业收入——科教收入——科研收入”，贷“应收账款”。预算会计核算则按收付实现制的原则，按实际收到的金额确认为“财政拨款预算收入——项目支出”或“事业预算收入——科教预算收入——科研预算收入”。 2.使用科研资金的会计核算
根据各级政府部门科研资金管理有关要求，对财政拨款科研资金应按任务书或者合同约定进行项目预算管理，对于横向课题取得的资金，按照与委托方约定管理即可。按国家新出台的纵向科研项目资金管理相关要求，支出分为直接费用和间接费用。直接费用包括设备费、材料费、燃料动力费、测试化验加工费、出版/文献/信息传播/知识产权事务费、会议/差旅/国际合作交流费、劳务费、专家咨询费、其他支出等预算科目;间接费用主要用于激励科研人员的绩效支出以及医院为项目研究所发生的水电气暖等公共消耗性支出补偿以及其他管理性费用补偿。
（1）直接费用的会计核算。对外购不需要安装的固定资产，财务会计借“固定资产”，贷“银行存款/零余额账户用款额度/应付账款”等科目，预算会计借“事业支出”，贷“资金结存”科目;对科研资金购买的固定资产计提折旧，借“业务活动费用——计提固定资产折旧”，贷“固定资产累计折旧”科目，折旧业务只需要进行财务会计而不需要进行预算会计处理。使用科研资金购买专用材料费，财务会计借“库存物品”，贷“银行存款/零余额账户用款额度/应付账款”等科目，预算会计借“事业支出”，贷“资金结存”科目。支付测试化验加工费，财务会计借“业务活动费用”，贷“银行存款/零余额账户用款额度/应付账款”等科目，预算会计借“事业支出”，贷“资金结存”科目。其余预算科目，如出版/文献/信息传播/知识产权事务费、会议/差旅/国际合作交流费、专家咨询费、劳务费、其他支出等支出，均根据其具体业务的支出经济分类，分别计入财务会计的“业务活动费用”和预算会计的“事业支出”科目所属的明细科目。
（2）间接费用的会计核算。政府会计制度扩大了“预提费用”科目的核算范围，对从科研项目收入中提取的项目间接费用或管理费，直接在预提费用科目下的“项目间接费用或管理费”明细科目核算。医院按规定计提项目间接经费时，财务会计借“单位管理费用”，贷“预提费用——项目间接费用或管理费”，同时预算会计借“非财政拨款结转”，贷“非财政拨款结余”科目。使用间接费用时，财务会计借“预提费用”，贷“银行存款”;预算会计借“事业支出”，贷“资金结存”。
3.科研资金结转和结余的会计核算
医疗、教育、科研是医院事业活动的主要构成，为了如实、客观、准确地反映医院各类业务的运行状况，在医疗行业的补充规定中对“本期盈余”和“累计盈余”进行了明细核算，设置“科教盈余”明细科目，用于核算科研教学活动产生的，除了财政项目拨款以外的各项收入、费用相抵后的余额。预算会计也会根据是否同级财政拨款资金、预算项目支出安排年终是否执行完毕，分别使用财政拨款结转（财政拨款结余）、非财政拨款结转（非财政拨款结余）科目对会计期末科研资金的结转和结余进行核算。
4.科研成果的转化及收入取得的会计核算
《中华人民共和国促进科技成果转化法》及相关规定对鼓励研究开发机构、高等院校和企业等单位科技成果转化，推进经济提质增速升级等起到了规范和指导的作用。政府会计制度中明确了“其他收入”“其他预算收入”科目核算纳入医院预算管理的科技成果转化收入。财务会计按权责发生制核算，收入确认时借“银行存款/应收账款”，贷“其他收入——科技成果转化收入”;预算会计遵循收付实现制，实际收到转化资金时借“资金结存”，贷“其他预算收入——科技成果转化收入”。
二、政府会计制度下公立医院科研资金会计核算面临的问题
（一）科研资金收入确认方法选择难
医院会计制度下，科研资金采用收付实现制进行核算，以实际收到的金额确认收入，以实际支付的金额确认支出。对科研资金购买的固定资产、无形资产、库存物资，为了从账面反映它的管理使用情况，采用了“待冲基金”科目来反映尚未折旧/冲减完毕的资产。政府会计制度下的财务会计，要求科研资金以权责发生制为基础进行会计核算，医院以合同完成进度确认科教收入时，应当根据业务实质，选择适当的方法合理确定完成进度[1]。确认方法包括累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、已经完成时间占合同期限的比例、实际测定的完工进度等。过往由于受科研收入确认收付实现制等因素的影响，在实际工作中，科研项目管理缺乏联动机制，科研业务管理与财务管理脱节;现行权责发生制下科研收入确认方法各有利弊，给财务人员带来管理和核算上的困难。比如，工作量占比法：采用已完成合同工作量占预计总工作量的比例来确定工作量，是一种比较科学的计量方法。具体工作量一般由医院科研项目管理部门和项目负责人来进行确定，认定方法目前尚无规范，结果可能会导致收入确认的不真实，缺乏可比性。完成时间占比法操作相对简单，直接按合同约定的时间进度进行确认，相对第一种方法，更容易出现收入和成本不配比的问题。
（二）会计科目反映科研项目预算难
根据国家出台的科研项目资金的管理规定，科研项目资金预算科目包括设备费、测试化验加工费、材料费、燃料动力费、出版/文献/信息传播/知识产权事务费、会议/差旅/国际合作交流费、专家咨询费、劳务费、其他支出、间接经费等。政府会计制度对公立医院的费用科目明细核算要求兼顾资金性质、政府收支分类科目中部门预算支出经济分类科目和成本核算等要素，由此科研项目资金预算难以同会计核算明细科目做到直接对应，使得会计核算无法准确、完整地反映科研项目资金开支全部内容。实际操作中，会计核算时基本是靠会计人员的理解和判断进行归集，计入相关的明细科目。年底或结题前对项目资金进行汇总、重分类，数据提取不直观、不系统。
（三）科研项目结题评价的会计数据提供难
按照新出台的科研项目管理要求，科研项目在结题时实行一次性综合绩效评价，评价内容包括任务执行与财务管理两方面，其中财务管理方面包括预算资金到位和执行、会计核算和财务管理、支出是否合规有效、资产管理規范性等，目的是客观评价科研资金使用总体情况，进一步提高科研资金使用效益。在原医院会计制度下，科研资金是采用的收付实现制进行核算，财务会计与预算会计未分离，在结题审计时只需提供预算会计核算资料。在政府会计制度下，做好会计科目设置，发挥好预算会计和财务会计的各自功能，二者协调方能提供完整的科研项目预算收支信息，这也是医院等政府会计主体作为科研课题管理方亟须解决的问题。 （四）科研项目形成无形资产确认难
近年业界学者对无形资产的会计处理都进行了广泛深入的研究，并借鉴了国际上的经验和做法进行相应探讨。按会计准则对无形资产的定义和确认标准进行确认，在实务中能够确认在资产负债表上的无形资产并不多，由此会带来降低财务价值信息相关性、错估会计主体资产价值等不良后果。
《政府会计准则第4号——无形资产》中明确了无形资产确认和计量的原则和标准，并提出对政府会计主体自行研究开发项目的支出，应当区分研究阶段和开发阶段的支出。该准则规定：“政府会计主体自行研究开发项目开发阶段的支出，先按合理的方法进行归集，如果最终形成无形资产的，应当确认为无形资产;如果最终未形成无形资产的，应当计入当期费用”[2]。自行研究开发的无形资产的开发阶段的支出可以资本化，但事实上由于确认条件的限制，此类支出最终资本化而确认为无形资产的，即便是企业类会计主体，也并不多见。
在实际操作中还面临区分阶段的困难，即研究阶段和开发阶段难以做到准确的划分。各类科研资金都存在判断应当属于哪个阶段，最终是否会形成无形资产的判断问题。以医院为主导的新药研发项目为例，临床一期、临床二期划分为研究阶段？取得新药证书之前的划分为开发阶段？这些在业界尚无统一做法。那么，在会计核算上类似支出，是应该先通过“研发支出——研究支出/开发支出”进行归集，还是直接通过业务活动费用进行归集，资本化还是费用化，需要政府会计主体结合实际做出判断选择。
（五）医院配套科研资金的核算不完整
医院为了激励科研人员争取高层次科研项目，提升学术研究与学科建设水平，按课题管理方要求会将自有资金按一定的比例对已申报立项的科研项目进行资金配套。配套资金在管理上一般是虚拨的方式，进行额度管理，且不确认为收入，在实际发生时确认为费用。实际使用配套资金时，在制度设计上不属于科研资金收入对应的支出，按收支配比的原则，不能纳入科研支出核算，医院用这部分自有配套资金支付时，对应相关的费用/支出科目进行会计核算。配套科研资金是医院对科研项目的实际投入，按照政府会计制度设计的初衷，对医院的科研业务核算应当真实全面地反映投入资金的运行状况和运行结果。如果通过会计科目归集计入业务活动费用下的医疗业务活动资金支出，从会计核算的角度未全面完整地反映医院对科研的投入，势必造成科研资金的核算不准确，不利于科研成果绩效评价和科研成果的转化。
三、解决建议
（一）准确理解政府会计制度要求，做好科研财务信息提供
全面、正确地理解政府会计制度下的科研资金核算要求，建立以预算会计信息为主、财务会计信息为辅的科研财务信息提供机制。推进政府会计改革重要目的是为了全面、准确、清晰地反映政府会计主体资产负债、收入费用、预算收支执行、结转结存等信息，改变旧制度下单一核算基础信息不够完善的情况。在政府会计制度下，不能孤立地使用某一会计信息，而是把财务会计和预算会计进行综合利用，才能实现改革的目的。在科研项目资金评价环节，应准确把握科研资金的管理使用的总体要求，即目标相关性、政策相符性、经济合理性。财务会计下的科研资金会计信息侧重体现的是合规性和效益性;预算会计下的科研资金会计信息侧重体现的是相关性和预算执行、项目资金结存情况。建议建立以预算会计为主、财务会计为辅，即以预算管理为主线、财务管理为辅助的科研项目财务信息提供机制，做好结题环节一次性综合绩效评价的会计信息支撑。
（二） 充分利用信息技术，完善科研资金会计核算
按政府会计制度的要求，费用科目下的明细核算要兼顾资金性质、政府收支分类的经济分类、成本核算、项目管理等要求。在现代医院管理制度推进下，医院管理正在向精细化管理迈进，对会计核算要求细而全。科研资金核算既要遵从会计科目设置要求，同时还应当按项目管理，为资金预算管理提供核算支撑。部分医院是通过设置手工项目辅助账的方式来登记开展各种科研项目所使用配套资金的情况，但对项目数量多而杂的医院，手工登记是相当有难度的。医院可通过借助信息化手段，横向通过按制度设置的会计明细科目核算，纵向按项目预算来进行辅助管理，以此实现二者兼顾的核算目标（见图1）。
科研项目资金信息化管理平台建设是优化项目资金管理的有效手段和必然趋势。科研项目资金信息化平台着力于科研目的生命周期管理，即从项目申报到预算批复执行的过程管理，再到项目终结管理。把科研项目资金信息化平台与会计核算系统进行无缝对接，归集提取项目资金的财务信息数据，既可以满足会计核算的需求，又可满足科研项目预算的管理需求，实现科研业务与财务的一体化，管理的高效化、透明化。
（三）遵循配比性原则，合理确认科研收入
配比性原则是权责发生制的灵魂，收入在发生时而不是在资金到账时确定，与之对应的成本费用就是为取得该项收入而实际发生的费用。配比原则包括支出范围的配比和支出时间的配比。考虑现阶段医院管理现状，建议采用成本配比的原则确认收入的方式，科研项目资金实际报销（支付）时视同成本发生，同时按配比原则对科研资金的收入进行确认，既基本满足了权责发生制的原则，也考虑了会计核算工作的操作性。加强管理的协同性，提升业务流、资金流和信息流的匹配性，为实现更为彻底的权责发生制奠定基础。
（四）规范配套资金核算，完整地反映科研投入
医院的功能定位是开展医疗、科研、教学等业务活动及其辅助活动，在推动医院改革的过程中，会计核算结果应当全面、完整地反映医院医、教、研业务活动的运行状况，真实反映医疗、科研业务的运行结果，只有这样才能为国家制定财政补偿政策、医疗服务价格调整政策以及医保支付制度改革提供数据支持，才能建立适合公立医院健康发展的投入机制和运行机制。
根据国务院《实施〈中华人民共和国促进科技成果转化法〉若干规定》（国发〔2016〕16号），鼓励研究开发机构、高等院校等机构及人员科技成果转化。单位对科研资金的投入是转化作价的依据之一，完善对科研投入的成本核算，是评估作价提供准确的成本依据。医院科研配套资金是科研项目投入的重要组成，应当完整反映和核算资金投入情况。如何通过核算来全面完整地进行会計处理？建议采用两种方式：一是在“业务活动费用”下的支出经济分类科目下设置“科研配套资金”明细科目并按项目进行辅助核算（预算会计在“事业支出——其他资金支出”下的支出经济分类科目下做同样的设置），会计期末可以从科目发生额进行归集投入资金的使用金额;二是通过“研发支出——研究支出（××配套项目）”科目进行归集这部分本来就性质是处于研究阶段的支出，期末根据评估结果转入“业务活动费用”科目。 （五）遵循准则确认科研资金形成的无形资产，做好信息披露
根据《政府会计准则第4号——无形资产》对无形资产的确认条件，应当满足“与该无形资产相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体;该无形资产的成本或者价值能够可靠地计量”[2]。不论是定义还是确认计量标准，政府会计无形资产会计准则已经实现与企业会计准则趋同，与《美国财务会计准则第2号——研究和开发成本的会计处理》（SFAS 2）中的规定趋同。在研究阶段，发生的所有支出明确应当费用化;在开发阶段，医院应于每年年末评估研究开发项目是否能够达到预定用途，如果达到，发生的成本和支出就应该资本化，如果预计不能最终完成开发项目并形成无形资产的，应当把开发支出的金额全部转入当期费用。也就是说，研发支出的資本化是要符合条件才能确认。会计准则是基于谨慎性原则和历史成本计量为基本原则的，所以会计主体都面临无形资确认不完全的问题。在科研项目成果是否会形成无形资产方面，财务部门需加强与科研管理部门和科研人员的沟通，做好会计期末的评估工作，对符合条件的科研资金支出，及时确认为无形资产。
附注是对会计报表中列示的项目所做的进一步诠释，以及未能在会计报表中列示的项目的说明。它拓展了财务信息的内容，特别是解决了报表数据必须符合会计准则和会计要素的局限。鉴于会计制度和准则对科研资金投入核算的不完全，通过附注来进行完善和补充，让外部使用者对公立医院的科研资金管理充分掌握完整信息，具有重要的意义。医院有必要在附注中披露：医院内部研究开发项目划分研究阶段和开发阶段的具体标准、科研项目的名称类别以及资金金额、医院配套科研资金的金额、科研项目资金形成无形资产的名称及数量、科技成果转化的名称金额及数量。报表和附注信息结合，从而提高会计信息质量。
四、结语
“医、教、研”是公立医院事业发展的“三驾马车”。公立医院应高度重视科研资金管理，结合单位实际做好会计核算，落实好科研资金“放、管、服”政策，为科研工作做好辅助和支撑，以不断激发科研人员的积极性和创造性，充分发挥医疗卫生科技惠民生的作用。●
【参考文献】
[1] 财政部.关于医院执行《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的补充规定[A].财会〔2018〕24号.
[2] 财政部.关于印发《政府会计准则第1号——存货》等4项具体准则的通知[A].财会〔2016〕12号.
[3] 国务院.关于印发实施《中华人民共和国促进科技成果转化法》若干规定的通知[A].国发〔2016〕16号.
[4] 郑大喜，宋科，程燕.《政府会计制度》下的医院科研项目经费核算与管理[J].现代医院管理，2018（10）：63-67.
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