浅析新收入准则的实施对制造业拟上市企业的影响

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　　摘 要 2017年，财政部正式发布修订后的《企业会计准则第14号——收入》，对原有的收入准则进行了从处理步骤、模型到判断标准的一系列改进。根据安排，从2020年1月1日起，境内上市企业及处于上市申报期的企业，都需全面执行新收入准则。本文以可能产生较大影响的制造业拟上市企业为例，探讨新收入准则的实施对这类企业可能带来的影响，特别是处在上市申报背景下，企业应当采取哪些应对措施，以期为相关企业带来一些启发。
　　关键词 新收入准则 制造业拟上市企业 措施
　　2017年，财政部发布修订后的《企业会计准则第14号——收入》（以下简称新收入准则），按照实施时间的安排，在经过2年的准备期之后，境内上市企业需从2020年1月1日起全部执行新收入准则。对拟上市企业来说，证监会也通过《发行监管问答——关于申请首发企业执行新收入准则相关事项的问答》明确执行时间与上市企业一致。本文以可能产生较大影响的制造业拟上市企业为例，探讨新收入准则的实施给这类企业可能带来的影响，特别是处在上市申报背景下，企业应当采取哪些应对措施，以期为相关企业带来一些启发，减少上市申报过程中的障碍。
　　一、新收入准则的主要变化
　　第一，对包含多种交易安排的合同，需按照业务实质对各单项履约义务进行识别。
　　第二，不再区分产品销售、提供劳务、让渡资产使用权以及建造合同等不同合同类型分别采用不同的确认方法，而是将所有合同纳入统一的收入确认模型，通过企业自身业务的特性及合同的相关约定条款判断时段履约或時点履约。
　　第三，以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准，强调现实收款权等判断依据。
　　第四，对销售退回、知识产权等特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了较为明确的规定。
　　相对于原准则，新准则从理念到方法都有明显转变，对实务的指导性更强，但实务中仍然需要运用大量的会计判断。对拟上市企业来说，选择更为可控和谨慎的方法可能更有助于降低上市审查的风险。
　　二、新收入准则对制造业拟上市企业的影响
　　（一）可能面临的几个重大会计判断
　　1.对时点义务和时段义务的判断
　　可使用排除法，准则规定的时段义务3个条件中，除比较好判断的前两条外，第三条是“商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”，大型设备制造企业可能在这一条件的适用性上面临选择，除了要考虑合同约定以外，还应当通过法律规定、行业通行做法、可行性限制等情况综合判断。除以上3种情况外，其他所有的业务形式均适用时点义务。
　　一旦认定为时段义务，则可按履约进度分段确认收入，不仅使收入确认的时间提前，而且可在进度划分过程中拥有更多的可选择空间。对拟上市企业来说，出于谨慎性的考虑，在选择时段确认收入特别是适用第三个条件时，应当更加慎重，需提供充分的证据，并在合同条款中有所体现和印证。
　　2.对投入法和产出法的选择
　　对于时段义务，企业还面临确定履约进度的问题，准则给出了投入法和产出法两个选项。从谨慎性角度来说，产出法根据已经转移给客户的商品对客户的价值确定履约进度，证据更为客观，但实务中经常存在无法获取有效产出信息的情况。因此，对大多数制造企业来说，投入法或者说成本法可能是企业唯一可操作的选择。然而，采用成本法存在较大的可控空间，企业在无法证明成本投入和转移商品控制权之间存在对应关系的情况下，可能最终不得不按照已经发生的成本确认收入。
　　3.对安装条款的判断
　　对于合同存在安装条款的，应判断安装条款与产品本身是否属于重大整合，即产品和服务是否组合形成单一产出或服务是否可以独立于产品单独提供。如果不存在重大整合，则安装条款可作为单项履约义务，与产品分别确认收入，反之则要等到安装完毕后一次确认收入。实务中还应当注意，在合同中为不同的义务设置对应的金额可能更有助于履约义务的划分。
　　4.对质保条款的判断
　　质量条款是产品销售合同中的必备内容，需要判断的是质量保证的性质是服务类还是保障类，主要看企业是否在保证所销售的商品符合既定标准之外还提供了其他服务。通常需要结合合同条款、行业通行做法以及相关法律等作出综合判断。服务类质保作为单项履约义务，收入确认较保障类延后，从会计判断上来说更具有谨慎性，但同时对质保收入的分摊也存在一定的难度和不可控性，因此，企业应当综合考虑业务实质、谨慎性、重要性和可控性作出判断。
　　（二）对信息披露的要求
　　从证监会对相关问题的答复来看，报告期跨越2019年12月31日的企业，应当在招股说明书中规定部分专门披露新准则实施前后收入确认会计政策主要差异以及实施新准则在业务模式、合同条款、收入确认等方面产生的影响。同时，企业还需披露执行新收入准则对首次执行日前的各项主要财务指标有何影响，特别是当报告期任意一年任一指标影响程度超过10%时，企业应假定全报告期执行新收入准则，并编制备考财务报表。可以看出，即使不需要对原始报表进行追溯调整，监管机构仍然十分关注新准则的实施给企业带来的影响，而满足这一信息披露要求，可能给企业带来额外的难度和负担。
　　（三）对合同的要求
　　新收入准则更加强调以合同为起点，将识别合同作为收入确认的第一步，前述各项会计判断也大多基于对合同条款的分析和解读。因此，在原准则背景下，所签订的合同可能不再适用于新收入准则下对履约义务划分等的判断。这就需要企业按照新收入准则的要求全面梳理签订的收入合同，对判断的关键点作出明确的约定和整体的安排，对业务实质进行清晰的描述，避免出现歧义或前后矛盾的条款，为后续分析和判断打下良好的基础，最终作出适当的会计处理。
　　（四）对核算的要求
　　新收入准则强调对多项履约义务进行识别和分别确认，在经济日益发展、交易形式越来越多样和复杂的情况下，企业往往同时涉及多种商品、多种服务形式以及多项履约义务，这就需要会计核算提供更多的支撑。不仅需要确认每一项义务的性质、交易时点以及价格，对于时段确认的收入来说，还需要根据产品的特性选择合适的方法对交易价格进行合理的分配，这无疑对企业核算体系的有效性和规范性都提出了严格的要求。 　　三、企业的应对措施
　　（一）做好新旧准则的衔接
　　虽然此次新收入准则的实施不要求企业对以前年度进行追溯，但对企业来说依然存在政策变更的衔接和过渡期，需要至少在首次执行日尚未完成的合同的累积影响数调整年初留存收益及财务报表其他相关项目金额。同时，还要合理测算受影响业务的影响程度并进行披露，影响程度较大时，准备比较报表以应对问询。
　　（二）加强合同管理
　　高度重视合同约定对收入确认的影响，特别是对以前在原准则框架下签订但未执行完毕的合同，应当进行全面的梳理和修订，以符合新准则的要求。同时，企业应当加强合同签订过程中业务、财务、法务的共同参与，增强业务人员合同管理的意识以及对合同条款及其背后隐藏的经济意义的深入认识，提高合同质量和规范性，打好业务基础，从而进行合理和准确的会计处理。
　　（三）加强对重大会计判断的严格管理
　　实务中，会计判断往往伴随着一定的调节空间，对拟上市企业来说，每一个会计判斷的选择可能都面临上市审查中监管机构对其合理性的质疑，因此，企业需要加强对重大会计判断的严格管理。一方面，在进行会计判断时应当多结合相似案例、行业通行做法、法律法规等外部证据进行综合判断，以提升判断结果的客观性;另一方面还应当坚持一致性原则，对相同或相似的业务采用一致的判断结果。
　　（四）加强信息化建设
　　随着经济高速发展，业务日益繁杂，企业面临着性质不同、时间不同、金额不同、形式不同的各种履约义务，更需要通过信息化的手段来进行精确管理。同时，在监管日益趋紧，信息披露要求越来越高的当下，利用信息化手段能帮助企业高效地获取和处理数据，从而进行有效的分析，以满足上市审查的需要。
　　（作者单位为中航<成都>无人机系统股份有限公司）
　　[作者简介：阮璇（1988—），女，四川乐山人，硕士研究生，会计师，研究方向：财务管理。]
　　参考文献
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　　[2] 发行监管问答——关于申请首发企业执行新收入准则相关事项的问答[Z].证监会公告，2020.
　　[3] 陈秋花.新收入准则对IPO企业的影响及应对措施[J].现代企业，2019（11）.
　　[4] 范媛媛.收入确认有关控制权转移的证据链分析[J].财务与会计，2018（9）.
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