解析新会计准则下无形资产研发费用资本化
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作者: 周环
摘要：随着社会生产的不断进步，无形资产的内容也变得更加丰富多彩。对于企业来说，只有采用正确的会计处理方法核算研发费用。才能揭示企业的真正价值。文章主要对我国新颁布的企业会计准则中采用的研发费用会计处理方法进行思考，分析其优缺点，并对其不足之处提出改进建议。
关键词：无形资产 研发费用 资本化
中图分类号：F230 文献标识码：A
文章编号：1004-4914(2010)11-177-02
随着我国市场经济的发展和产业结构的变化，我国企业会计准则也做了相应的调整来适应经济形势的发展。中华人民共和国财政部于2006年2月15日颁布的包括1个基本准则和38个具体准则在内的新会计准则体系，这是我国最新、最全面的企业会计准则文件。新颁布的企业会计准则第6号――无形资产(以下简称新准则)在无形资产的概念、确认条件、会计处理以及披露等方面进行了与时俱进的重大改进，更侧重与国际会计准则的协调，尤其是在自创无形资产的研发费用上变化更为明显：即自创无形资产的初始计量允许将一部分符合条件的开发支出予以资本化。这是着眼于推动企业自主创新和技术升级，在会计政策选择方面引进的资本化制度。众所周知，知识经济时代，企业之间的竞争主要体现在技术创新上，研发能力既决定着企业的生死存亡和核心竞争力，又是一个国家综合经济实力和发展潜力的重要体现。新会计准则改变研发费用全部费用化的做法。对于符合条件的开发活动支出允许资本化，作为资产确认。这一政策将大大改善那些高科技企业或研发投入较大的企业的财务状况及业绩水平，尤其是改善企业的资本结构和资信状况，为这些企业融资和再融资提供便利。
一、新准则中关于自创无形资产的规定及相关会计处理
(一)新准则中关于自创无形资产的规定
新准则中将企业自行研究开发的无形资产形成过程分为研究阶段和开发阶段两部分。研究阶段的支出全部费用化，发生时计入当期损益(管理费用)；而开发阶段的支出如符合资本化的条件可以予以资本化，计人无形资产成本；如不符合资本化条件的计入当期损益(管理费用)。如果确定无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计人当期损益。新准则中规定开发阶段中有关支出予以资本化计人无形资产的成本，必须同时满足以下五个条件：
1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。
2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图。
3.无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在的市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。
4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。
5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
(二)内部研究开发费用的相关会计处理
例：2009年1月1日，某公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，该公司董事会认为，该项目的研发具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且该项目一旦研发成功将降低公司生产产品的生产成本。该公司在研究开发过程中发生材料费2000万元，工人工资1000万元，以及其他费用500万元，总计3500万元，其中符合资本化条件的支出为2500万元。2009年12月31日，该专利技术已经达到预定用途。
分析：首先，某公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，并认为完成该项新技术无论从技术上，还是财务等方面都能够得到可靠的资源支持，并一旦研发成功将降低公司的生产成本，因此，符合条件的开发费用可以资本化。其次，某公司在开发该项颉技术时，累计发生3500万元的研究与开发支出，其中符合资本化条件的开发支出为2500万元，其符合“归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量”的条件。该公司的账务处理如下：
(1)发生研发支出：
借：研发支出――费用化支出 10000000 ――资本化支出250110000
贷：原材料20000000
应付职工薪酬 10000000
银行存款5000000
(2)2009年12月31日，该专利技术已经达到预定用途：
借：管理费用 10000000
无形资产25000000
贷：研发支出――费用化支出 10(hq0000
――资本化支出25000000
二、新准则对无形资产研发费用资本化的优点
新准则改变了旧准则中关于研发费用全部费用化的会计处理方法，借鉴了附际会计准则中有关研发费用会计处理方法的合理性，相比之下，新准则的这一规定具有以下合理性：
1.有利于企业会计信息质量的提高。资本化处理的根本目的是为了更加准确地反映企业的真实价值，从而通过财务报表传递更加有用的信息，更客观地反映企业的财务状况，避免企业与投资者之问的信息不对称。我国原来全部费用化的会计政策不能在财务报表的资产数据中显示研究和开发信息，不将研究开发这一现代企业的重要经营活动作为一种无形资产进行单独核算，在一定程度上导致企业的收入与产出、投资与回报状况在会计报表中不能得到有效的反映。使大量资产无法在账内反映。有条件的资本化处理，符合资本化条件的研究与开发支出可作为无形资产的人账价值在资产负债表中列报，能够使企业管理层向投资者传递有关项目开发进程和成功可能性的前瞻性信息，使会计信息使用者通过会计报表了解企业在研究开发方面的投资力度与投资方向，使投资者根据市场预期做出恰当的投资决策。
2.能更好地协调谨慎性与相关性原则。单一的费用化处理方法能很好地遵循谨慎性原则，但损害了相关性原则；而单一的资本化处理方法能很好地遵循相关性原则，但又忽视了谨慎性原则。新准则规定的一定条件下资本化的会计处理方法则避免了上述两种单一处理方法的缺点。能很好地协调谨慎性和相关性原则，一是既可以避免全部费用化带来的资产低估，同时也是最大限度地降低了资本化带来的风险。二是研发费用资本化，财务报表的内容不仅能够反映企业现有的财务状况，还能够反映企业的人力资源储备和创新能力。
3.有利于克服企业的短期行为，增加企业的技术创新能力和市场竞争力。企业投入研发费用后，其效果要经过数年后才能体现出来，投资周期较长。由于现代管理者的任期并不是永久性的，对企业管理者的评价也是以经营业绩的好坏，实现利税的多少为准评价的。如果把研发费用全部作为当期费用核算，该项支出的增加必然会引起本期利润的下降。管理者不愿因为业绩的下降而引起投资者的不满，也不想看到自己任期内的大量研发费用的投入而当期没有产生任何利润，而后任的管理者却因为前任投入的时间积累而获得大量利润，于是管理人员往往追求短期利益，不愿冒风险，不愿进行大量的研究开发投入，甚至可能会不恰当的削减企业的研究开发支出。这样，虽然短期的利润数字比较好看，却损害
丁企业长期的发展。如果允许部分研发费用资本化，可以避免出现因研发支出全部费用化导致的企业当期利润减少的现象，不影响经营者的经营业绩，且经营者也乐意进行新产品开发和旧产品升级换代来保持企业的竞争优势，增加企业研发新产品新技术的动力。
4.开发费用资本化会计处理符合真实性原则。在知识经济时代下，企业的研发活动变得越来越频繁，企业的开发活动一般在总体上都能给企业带来未来的经济利益，将开发费用资本化作为无形资产在财务报表中列示，可以向投资者传递企业管理者对无形资产预期收益评估的信息，正确地反映企业的真实价值。而如果对其直接费用化，报表的使用者就很难从财务报表中了解该公司的高新技术含金量，也无法了解企业在研发方面是否投入和投入多少，无法作出正确的决定。
5.研发费用资本化符合一致性原则。在原有的会计体系中，对企业从外部购入的科研成果以专利权等形式将购买价格资本化，即无形资产价值，是没有任何争议的。但如果企业自行研发的项目不分情况将其全部费用化，显然违背了会计处理的一致性原则，而研发费用资本化正好符合了这一原则。
6.研发费用资本化符合会计处理要求的收入和费用配比原则。研发费用在研发期问往往金额较大，如一概作费用化处理，那样研发期间的利润就会较低；而研发的项目一旦成功后，往往会持续在以后若干会计期间为企业带来收益，并且没有分摊研发费用，这样开发期间和收益期间的收入和费用就严重不配比。将开发支出作为资本化支出并作为企业自创无形资产的价值，在未来的收益期间内分期摊销，体现了收入与支出相配比的原则。
三、新准则对无形资产研发费用资本化处理的缺点
1.新准则中关于研究阶段和开发阶段的划分具有具有主观性，区分两个阶段存在难度。仔细审视新准则中有关开发阶段有关支出可以资本化的规定，不难发现，自创无形资产形成过程两个阶段的划分，在操作上具有很强的主观性，在实际工作中很难作出客观合理的判断，因为每个企业的情况不同，每项自创无形资产的特点、风险不同，研发的过程也就不尽相同，有时研究阶段和开发阶段本身就存在一定的交叉，难以用一种标准来确定，要准确地划分研究阶段和开发阶段难，尤其对本身并不精通科研活动的会计人员来说更难，可能只有非常专业的人士对研究和开发阶段的划分才有发言权。所以在实际的操作中很难做出客观、公正、合理的判断。
2.新准则增大了科技及创新类企业操纵利润的空间。研发阶段的支出必须在同时满足“使用或出售具有技术上可行性，有使用或出售的意图，有足够的资源支持、有能力使用或出售该资产，支出能够可靠计量”等五个条件才能确认为无形资产，这种标准的含义表述比较抽象，在很大程度上依赖于会计人员的专业判断，具有很强的主观性。因此新准则的规定在客观上增大了企业盈余管理的空间，给企业操纵利润留下了很大的余地。企业可以根据自己的需求来划分无形资产形成的过程，轻松操纵业绩。当盈利较大的年度，需要增加费用支出时，可以延长研究阶段，将研发支出费用化，减少当年利润，达到避税的目的；当盈利较小的年度，需要提高业绩、改善资本结构时，压缩研究阶段，放宽开发阶段资本化的条件，使研究活动满足“有用性、足够支持、可行性”等主观性的条件，将研发支出资本化，增加无形资产价值，提高当期业绩，从而达到轻松操纵其业绩，进行赢余管理的目的。
四、结语
随着我国经济的不断发展、人民素质的不断提高，国家对于自主创新的不断支持以及企业自主创新能力的增强，如何正确、合理地计算企业自主创新项目的成本，反映企业的真实价值就变得非常重要。我国2006年新颁布的企业会计准则正是顺应这一趋势，在借鉴国际会计准则的基础上对研发费用的会计处理方法做H{的重大调整，这种调整一方面有利于提高业自主创新的积极性，推动企业的技术升级和产业升级，另一方面也可以进一步提升了财务报表质量，有利于报表使用者依据财务报表反映的内容进行科学决策和有效判断。但由于我国尚属于新兴的市场经济国家，会计从业人员和企业经营所处环境的限制，使准则的有些条款执行起来有一定难度，给企业留下了操纵利润的空间。笔者认为：这个问题的出现更有利我们不断完善修订会计理论的相关规定。一是在报表层面上，应进一步完善会计信息披露制度，增加披露的内容和细节，如重大的自创无形资产项目研究、开发阶段的划分依据及进展情况，每阶段详细的开支情况。后续阶段摊销年限及方法确定的依据，重大的估值方法、估值参数的运用等。二是在法律层面，要加大企业违规的处罚力度，增加其违规成本，使企业的经营处于专业机构和法律的监督之下。不投机取巧，而是立足于本业，务实求发展。三是可以借鉴美国的经验，对一些特殊行业作出特殊的规定，正如企业存货计价的方法、折旧的方法都是可以因企业的情况作出不同的选择，研发费用的处理方法也可以根据企业的不同特点作出选择，而不是规定强制采用一种会计处理方法。笔者相信，随着实践的不断发展，我国一定会不断改进处理方法，必将会有更加合理的方法颁布，能够更好地反映企业的真实价值，更加有利于国家的和谐、可持续发展。
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