浅议新存货准则计量的变化对企业的影响

来源:用户上传      作者: 吴凤霞

　　摘　要：财政部发布了企业会计准则，已于2007年1月1日起在上市，公司实施，该准则充分体现了与国际会计准则的趋同，对于完善我国企业会计核算体系，提高会计信息质量，加速中国经济向国际化发展具有重要的意义。由于存货在许多企业占据着举足轻重的地位，文章具体分析了存货准则的几处主要计量变动时企业所产生的重大影响。
　　关键词：存货准则计量　公允价值　资本化　存货计价
　　中图分类号：F234　文献标识码：A
　　文章编号：1004-4914(2010)09-163-02
　　
　　财政部发布了企业会计准则，已于2007年1月1日起在上市公司实施，该准则充分体现了与国际会计准则的趋同。对于完善我国企业会计核算体系，提高会计信息质量，加速中国经济向国际化发展具有重要的意义。存货准则是财政部在充分借鉴国际会计准则的基础上，并结合我国会计实践中出现的一些问题，对原准则做了一些变动。从新存货准则的内容上来看，新存货准则扩大了存货的适用范围，同时还引入了公允价值、存货的借款费用资本化，改变了存货发出的记账方法等有关内容。
　　
　　一、新准则适当地引入了公允价值的理念
　　
　　由于各国的经济发展状况不同。会计准则对公允价值的表述也不完全一致。国际会计准则将公允价值定义为：“公平交易中熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额。”而我国新企业会计准则对公允价值是这样定义的：“公允价值指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”这个定义充分考虑了我国的基本国情，是符合我国市场经济发展需要的。公允价值的使用也体现了新准则与国际会计准则的趋同。公允价值作为一种新的计量属性，与历史成本相比。使用公允价值计量有利于企业资本的保全、有利于增强财务报告决策的有用性、有利于维持企业的经营能力、有助于合理地反映企业真实的财务状况，所以推广公允价值计量是我国经济形势发展的需要。
　　新存货准则第十一条规定：投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项存货的公允价值作为其入账价值，它强调了公允价值的运用。使用公允价值计量，符合会计配比原则的要求，能更真实地反映企业的收益。另外，原准则中对接受捐赠及盘盈存货规定了专门的成本确定方法，而新准则来作规定，这与新准则的公允价值在会计计量中的重新引入有关，即接受捐赠及盘盈存货的成本都可以相关存货的公允价值加上相。关的税费确定，无需再作专门的规定。
　　
　　二、新准则规定在一定条件下存货的相关借款费用可以资本化
　　
　　《国际会计准则》规定在有限制的情况下，借款费用可以包括在存货成本中，此处的存货是指需要经过较长准备期才能达到可销售状态的存货。新存货准则扩大了借款费用可以予以资本化的资产范围，包括固定资产，以及需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使作和销售状态的存货、投资性房地产、存货等。比如，符合借款条件的房地产开发企业开发的用于出售的房地产开发产品，机械制造企业的用于出售的大型机械设备等。这些存货都是需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的，因此其借款费用可以予以资本化。在新存货准则中，把借款费用纳入存货成本更符合实际成本原则。
　　新准则将借款费用资本化的范围扩大到某些存货项目，对于那些经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货，发生的借款费用与当期收益无关，其带来的效益与以后某个或多个期间相关，将其作为资本性支出计入存货成本是比较合理的，在这一点上新准则做到了与国际准则的趋同。这就意味着允许为生产大型机器设备、船舶等生产周期较长且用于出售的资产所借入款项的企业，所发生的利息可以资本化。使得部分需要通过取得专门借款，以保证使存货经过相当长生产周期才能够达到可销售状态的企业的财务状况和经营成果受到一定的影响，首先企业利润表中期间费用减少，营业成本增长，但营业成本增长的幅度小于期间费用减少的幅度。短期内企业收益：将增加，长期看企业总收益不变。其次资产负债表中存货金额将增加，流动资产合计金额增加，总资产合计金额增加。短期内企业的权益将增加。最后流动比率增长，销售毛利率下降，销售净利率增长。由此看来，因借款费用可资本化范围的扩大，将使生产周期长的先进制造业公司受益。由于许多先进制造业公司的生产周期比较长，与生产有关的借款费用数额巨大，因此实施新会计准则将会降低成本，提高毛利率和利润，提高此类企业的经营业绩。
　　
　　三、新准则取消了移动平均法和后进先出法两种存货计价方法
　　
　　新准则第十四条规定：“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。”取消了移动平均法和后进先出法。新准则的这一规定与《国际会计准则第2号――存货》趋同。移动平均法是指以存货结存数量和每批收入存货数量为权数，计算出存货平均单位成本，每次收入存货就计算一次加权平均成本。该法计算结果较为准确，避免了市价变化带来的风险。但如果企业进货批次太多，则计算较为繁琐，I作量较大，因此使用此方法的企业较少。后进先出法比较符合配比原则，得到的利润也接近实际，能够较真实地反映企业现行获利水平，同时销售成本也能够在现行价格水平下得到补偿，企业期柬存货成本可以维持在原来较低的水平上，体现了会计处理的稳健原则。当市场价格处于不断上涨时，后进先出法有利于企业获得税收上的好处，减少企业的现金流出。但是，由于后进存货的成本先结转，期末存货的计价不能反映真实情况。出现低估存货成本现象，而且也为人为地调节利润提供了机会。当存货市场价格偏高时，企业可以通过多购买的方式抬高当期销售成本，降低当期利润。
　　不同存货发出计价方法的选择，对企业的会计核算结果会产生较为明显和直接的影响，进一步还会影响到企业税收筹划方案的制定甚至资本的筹集等，所以任何企业都应当在准则允许的范围内选择最利于企业经营的存货计价方法。在新准则下，企业通常采用的方法仅有先进先出法和加权平均法等方法，从而减少了企业在方法选择上的空间。由此，在一定程度上减少了企业操纵利润的机会，同时，避免了资产自债表日存货资产价值偏离市价的问题。
　　
　　四、商品流通企业的采购费用计入采购成本
　　　新存货准则取消了对商品流通企业采购存货成本的规定，使其与一般工业企业相同。原存货准则中商品流通企业存货的采购成本只包括存货的采购价格、进口关税和其他税金等，而运杂费、保险费、差旅费、仓储费等则应该作为营业费用计入当期损益。在新存货准则中，企业可以选择将原先计入营业费用的，与存货采购有关的费用计入存货成本。在此方法下企业的存货在当期没有完全销售出去时，这部分采购费用将随没有销售出去的存货结转到下一期的资产中，从而导致了当期利润的增加。按照旧存货准则的规定，如果将存货采购费用计入营业费用，则当期利润下降。新准则消除了原准则有着明显的行业会计制度的痕迹。有利于工业企业与商品流通企业会计信息的比较，这与国际会计准则着力于提高会计信息可比性的立场也是相吻合的。而从我国会计改革的目的来看，该项改变的必要性也值得肯定。但是商品流通企业的购入商品往往品种繁多，对采购成本进行分摊会增加相当大的工作量。
　　新存货准则除以上分析之外，还有许多细节性的变动，如存货的定义、转日存货跌价准备的处理等。由于存货在许多企业具有着举足轻重的地位，准则的变动将使其会计处理产生较大的变动，这就要求会计人员不断地加强业务学习，来提升自身的职业判断能力和职业道德水准，使自己成为既熟悉本企业自身业务，又精通相关会计准则的“内部专家”。
　　新会计准则体系的建立，使得我国的企业会计准则体系大大趋近国际财务报告准则，也使上市公司价值得到更为公允的反映，财务信息更为可比。随着新会计准则的逐步完善，必将为我国社会主义市场经济健康发展提供更可靠的制度保证。
　　(责编：若　佳)

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