新企业会计制度下应付职工薪酬的会计及税务处理方法
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作者: 魏 霞
摘 要：《企业会计准则第9号――职工薪酬》于2007年1月1日起在上市公司范围内实施；2007年3月，第十届全国人民代表大会通过了《中华人民共和国企业所得税法》。文章对职工薪酬财务处理和税务处理方法的差异进行了分析。
关键词：应村职工薪酬 企业会计准则实施条例
中图分类号：F233 文献标识码：A
文章编号：1004―4914(2010)09―173-02
随着我国经济市场化和国际化的日益加强，我国加快了会计制度和税收制度改革的步伐。2006年2月，财政部颁布了1项基本准则和38项具体会计准则，标志着我国建立了与国际趋同的会计准则体系。2007年3月，第十届全国人民代表大会通过了《中华人民共和国企业所得税法》，统一了内外资企业所得税。会计准则的执行更依赖于会计人员的职业判断，主观的职业判断与税收法定原则之间的矛盾使得两者之间的差异呈现出新的变化，目前已成为当前会计和税收征管工作中一个有待解决的重要问题。本文仅对应竹职工薪酬在新企业会计准则和企业所得税法下。对两者处理方法之间的差异进行研究。
一、新会计准则体系下职工薪酬的涵意及范围
职工薪酬是指企业为荻得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。《个人所得税法实施条例》规定：“工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。”
主要包括以下内容：
1.职工工资、奖金、津贴和补贴。
2.职工福利费。
3.医疗保险贲、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费。
4.住房公积金。
5.工会经费和职工教育经费。
6.非货币性福利。
7.因解除与职工的劳动关系给予的补偿。
8.其他与获得职工提供的服务相关的支出。
总之，从薪酬的涵盖时间和支付形式来看。职工薪酬包括企业在职I在职期问和离职后给予的所有货币性薪酬和非货币性福利；从薪酬的支付对象来看，职工薪酬包括提供给职工本人和其配偶、子女或其他被赡养人的福利。
二、职工薪酬的会计处理
企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应竹的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外。应当根据职工提供服务的受益对象，分以下情况处理：应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本；应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本；除此之外的其他职工薪酬，计入当期损益。在职工为企业提供服务的会计期间，企业应根据职工提供服务的受益对象。将应确认的职工薪酬计入相关资产成本或当期损益，同时确认为应付职工薪酬，但解除劳动关系给予的补偿即辞退福利除外。
根据新准则的规定，企业应设置“应付职工薪酬”总分类账户。它是一个集合分配账户，借方登记各项职工薪酬的实际发生额。贷方登记按照受益对象分配的金额，该账户一般期柬无余额。若为贷方余额，反映期末尚未支付的职工薪酬，此时“应付职I薪酬”账户属于负债类账户，而不是集合分配账户。
1.本账户核算企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬。外商投资企业按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金。也在本科目核算。
2.本账户可下设“工资薪金”、“职工福利费”、“工会经费”、“职工教育经费”、“社会保险费”、“住房公积金”、“非货币性福利”、“辞退福利”、“股份支付”等科目进行明细核算。
3.企业发生应付职工薪酬的主要账务处理如下：(1)企业向职工支付工资、奖金、津贴等，从应付职工薪酬中扣还的各种款项(代垫的社保费公积金、个人所得税等)等，借记本科目，贷记“银行存款”、“库存现金”、“其他应收款”、“应交税费――应交个人所得税”等科目。(2)企业向职工支付职工福利费，借记本科目，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。(3)企业支付工会经费和职工教育经费用于工会运作和职工培训。借记本科目，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。(4)企业按照国家有关规定缴纳社会保险费和住房公积金，借记本科目，贷记“银行存款”科目。(5)企业因解除与职工的劳动关系向职工给予的补偿，借记本科目，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。(6)企业支付租赁住房等资产供职工无偿使用所发生的租金，借记本科目，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。(7)在行权日，企业以现金与职工结算股份支付，借记本科目，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。(8)企业以其自产产品发放给职工的，借记本科目，贷记“主营业务收入”科目；同时，还应结转产成品的成本。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。
三、职工薪酬的税务处理
第一，准予税前扣除的工资、薪金必须是实际发生的合理支出。会计制度规定，应付职工薪酬核算企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬。企业所得税法实施条例第34条规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。(1)作为企业税前扣除项目的工资、薪金，应该是企业已经实际支付给职工的那部分工资、薪金支出，尚未支付给职工的工资薪金支出，不能在其未支付的这个纳税年度内扣除。(2)工资薪金支出应是合理性的。决定工资合理性的主要尺度是市场工资水平。具体分析，包括以下三个方面的因素：一是职员提供的劳动。如岗位责任的性质、工作时间、工作质量、数量和复杂程度、工作条件；二是与其他职员比较。如通行的总的市场情况的可比工资、职员与所有者关系、职员的能力、企业某一特定经营场所的生活条件、职员的工作经历和教育情况、职员提供劳动的利润水平、是否有其他职员可执行同一职责；三是投资者的分配和所有权，如企业过去关于股息和工资方面的政策、职员的工资同该职员所持有的股权份额之比例。(3)此处所指的工资、薪金支出应是与任职或雇佣有关的全部支出，包括现金或非现金形式的全部报酬。(4)因任职或雇佣关系支付的劳动报酬应与所付出的劳动相关，这是判断工资薪金支出合理性的又一主要依据。
第二，企业为投费者支付的符合规定的补充养老保险费、补充医疗保险费允许扣除。企业所得税法实施条例除第35条第一款规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。这与会计制度的口径是统一的。另外。企业所得税法实施条例第35条第二款规定，企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。可以看出，企业所得税法实施条例扩大了
补充基本社会保险费的受益范围。允许企业为投资者支付的合乎有关规定德补充养老保险费、补充医疗保险费在企业所得税税前扣除。
第三，职工福利费实行“限颠据实”税前扣除制度。财政部《关于实施修订后的<企业财务通则>有关问题的通知》(财企[2007]48号)规定，修订后的《企业财务通则》实施后，企业不再按照工资总额14％计提职工福利费。2007年已经计提的职工福利费应当予以冲回。企业所得税法实施条例第40条规定。企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14％的部分，准予扣除。对照会计制度和所得税法规的有关规定，可以看出，两者相同之处是都取消了过去对职工福利费预提的办法。不同之处是，会计制度规定合理的职工福利费支出可全额据实列支相关成本、费用，而企业所得税法实施奈例规定合理的职工福利费支出实行“限额据实”税前扣除制度。
第四，工会经费也实行“限额据实”税前扣除制度。根据《中华人民共和国工会法》的规定，将工会经费税前扣除问题明确如下：
工会经费主要包括以下内容：(1)工会活动费用的支出。(2)工会建设费用的支出。(3)职工福利与生活的补助费用以及公益事业的支出。企业所得税法实施条例第41条规定，企业扣缴的工会经费，不超过工资、薪金总额2％的部分。准予扣除。对照会计制度和所得税法规的有关规定，工会经费的税前扣除与职工福利费的扣除标准相似，企业所得税法实施条例规定合理的工套经费支出实行“限额据实”税前扣除制度。
第五；职王教育经费支出可全额扣除。近几年来，国家为鼓励技术创新，提高劳动力的职业素质。按《国家中长期科技规划》规定，企业实际发生的职工教育经费支出，按照职工工资总额2.5％计入企业的成本费用。实施条例为了与《国家中长期科技规划》有关规定保持一致，也对职工教育经费的税收扣除作了调整。财企[2007]48号第44条规定，职工教育经费按照国家规定的比例提取，专项用于企业职工后续职业教育和职业培训。而企业所得税法实施条例第42条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。由此可见，国家大力支持企业员工参加培训，提高自身的素质。
第六，非货币性福利。在税务处理上，根据《实施条例》第25条规定，企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工、用于职工集体福利的，应当视同销售，按照该产品的公允价值，确认销售货物收入；同时，按该价值计入工资、薪金支出或职工福利费支出。职工福利费税前扣除要受税法规定标准的限制。将企业拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，该住房每期应计提的折旧不应计入相关资产成本或当期损益税前扣除，应作纳税调整，否则确认的应付职工薪酬会形成重复扣除。租赁住房等资产供职工无偿使用的，每期应付的租金不应计入相关资产成本或当期损益，应作纳税调整，否则确认的应付职工薪酬会形成重复扣除。
(责编：若 佳)
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