新准则对合并会计的影响
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作者: 唐睿明
不论是对购买法和权益联合法的介绍，还是对国外相关会计规范发展的分析，都是为了使我们能更好地理解现阶段我国对企业合并所制定的会计规范，从而更好地完成相关的会计处理。总的来说，我国目前与企业相关的会计规范主要包括财政部颁发的三个文件以及新颁布的企业会计准则第20号。后者于2007年1月1日起在上市公司范围内施行，并鼓励其他企业执行。两套会计规范并行的局面已经出现。
我国原有的企业合并会计规范
1.在《企业会计准则第20号――企业合并》颁布前，我国实施的对合并会计的规范主要是三个文件：
（1）财政部于1995年发布的《合并会计报表暂行规定》。文中没有提到“购买法”和“权益联合法”，在具体会计处理中也未涉及这两种方法中的任何一种。
（2）财政部于1997年发布的《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》中也未提到“购买法”和“权益联合法”，但规定了被兼并企业资产、负债的入账价值，显然是采用了“购买法”。文中规定：“经批准被兼并的企业，按照规定由法定资产评估机构对其财产进行资产评估，企业应按批准评估确认的资产价值调整有关资产的账面价值。”
（3）财政部于1998年印发的《关于执行具体会计准则和〈股份有限公司会计制度〉有关会计问题的解答》 关于被兼并企业的资产负债入账价值的规定是：“公司购买其他企业的全部股权时，被购买企业保留法人资格的，被购买企业应但按照评估确认的价值调账；被购买企业丧失法人资格的，公司应按照被购买企业评估确认后的价值入账。公司购买其他企业的部分股权时，被购买企业的账面价值应当保持不变。”由此可见，在这里吸收合并和新设合并下采用的是“购买法”，在控股合并下编制合并报表时全资控股的，采用购买法；非全资控股的被兼并企业资产、负债和净资产则应保持其账面价值不变。关于被兼并企业合并当年全年实现的净利润处理的规定是：“长期股权投资采用权益法核算的公司，购买其他企业后，应将被购买企业购买日后实现的净利润（或净亏损），按应分项或应分担的份额计算的金额，增加或减少长期股权投资和投资收益。公司在编制个别会计报表时，将购买日后享有或分担的被投资企业实现的净利润（或净亏损）纳入利润表；公司在编制合并报表时，应当以被购买企业编制的购买后的会计报表为依据，并在合并报表附注中说明合并报表中所包含的被购买企业的会计期间。”
2.简要评述
（1）原有的会计规范并没有明确“购买法”和 “权益联合法”的概念。
（2）从具体规定看，实质上是只允许企业合并使用“购买法”，但在实践当中，证监会却承认了清华同方合并鲁颖电子等一系列换股合并案中采用的“权益联合法”的会计处理，实际上是对我国换股合并采用“权益联合法”的一种默许，这造成了会计规范和实务处理的不统一。
（3）关于企业合并的会计规范散见于各个暂行规定之中，缺乏一个统一完整的会计规范，且其规定都过于简单和含糊。
新颁布的《企业会计准则第20号――企业合并》
1.准则内容
2006年新会计准则《企业会计准则20号――企业合并》按照控制对象，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
（1） 同一控制下的企业合并，是指在同一方控制下，一个企业获得另一个或多个企业的股权或净资产的行为。其主要特征是参与合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暂时性的。例如，母公司将全资子公司的净资产转移至母公司并注销子公司；母公司将其拥有的对一个子公司的权益转移至另一子公司等。一般情况下，同一企业集团内部各子公司之间、母子公司之间的合并属于同一控制下的企业合并。
同一控制下的企业合并总体原则――采用类似权益联合法的处理方法，即对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整，不形成商誉，合并对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目，合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用于发生时计入当期损益。
（2）非同一控制下的企业合并，指不存在一方或多方控制的情况下，一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为。参与合并的各方在合并前后均不属于同一方或多方最终控制。非同一控制下企业合并具有以下特点：非关联的企业之间进行的合并；以市价为基础，交易对价相对公平合理。
非控制下的企业合并总体原则――按照购买法进行核算：视同一个企业购买另外一个企业的交易，按照公允价值确认所取得的资产和负债，确认合并商誉，合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也计入合并成本。
（3）在商誉处理上，如在购买日购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为商誉。企业应于每个会计期末，对商誉按照《企业会计准则第8号――资产减值》进行减值测试，计算确定其减值金额。对商誉测试的减值部分，应计入当期损益。
如在购买日购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，为负商誉，在对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核后，计入当期损益。
2.简要评述
（1）通过与国外合并会计规范的横向比较，新准则的制定体现出明显的国际趋同。主要表现在：
在购买法与权益联合法的选择上，基本同美国和国际会计准则达成一致，即对于非同一控制下的企业合并统一要求采用购买法核算，禁用权益联合法，但对同一控制下的企业合并则做出特别规定。所不同的是，美国和国际准则将同一控制下的企业合并排除在企业合并会计准则的规范范围以外，而我国的合并准则则将同一控制下的企业合并纳入规范范围，并明确规定应当采用权益联合法进行会计处理。
在合并正商誉的会计处理上，与美国和国际会计准则达成一致，即定期进行减值测试，提取减值准备。在负商誉的处理上，与国际会计准则一致，即在复核取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值后，仍然存在负商誉的，将其直接计入当期损益。
这种趋同有利于提高我国企业合并会计信息的可比性，有利于我国大型企业开展国际并购以及国外企业在我国进行合并重组。但对于非同一控制下的企业合并取消权益联合法，在一定程度上有可能限制企业间换股合并业务的开展。
（2）通过与我国原有合并会计规范的纵向比较，新准则的制定无疑是一个巨大的进步。主要表现在：
统一了企业合并业务的会计规范，使企业合并的会计处理真正有章可循，对于我国以会计准则为核心的新型会计规范体系的建立起到了关键性作用。
与以前存在的制度之外的默许相比，新准则明确了可以采用权益联合法的范围，有助于防止合并企业利用权益联合法操纵利润。
合并商誉会计处理的规范使得我国的合并商誉处理十分混乱的现象得到改善。尤其是在控股合并方式中，合并商誉取代原有的合并价差，将使合并商誉更加符合理论基础。
（3）新准则实施过程中可能出现的问题：
首先，由于新准则首先在上市公司范围内实行，而不是全面实行，有可能造成非上市公司与上市公司会计处理方式的不同，并影响其会计信息的可比性。
其次，企业合并业务的会计处理比较复杂，新准则的颁布和执行将给企业会计人员带来难题，而且准则只是一个框架和基本处理原则的规范，要想使企业会计人员正确运用，还需要尽快出台与之相配套的具体操作指南。
第三，由于换股合并的主并方主要集中在上市公司，对于上市公司换股合并禁用权益联合法后，很可能影响我国换股合并业务的发展。这一点在我国现有的证券市场环境下会更加明显。由于我国证券市场中股票尚未实现全流通，所以股票市场的股价很难反映公司净资产的公允价值，在换股合并中以发行新股作为支付给被并方股东的合并成本，其公允价值的确定将成为一大难题，这也将成为制约我国换股合并业务采用购买法的一大问题。
最后，商誉的减值测试问题在国际上也是困扰实务界的一大难题，在我国自然也不例外，如何做好商誉的评估工作，防止人为地利用商誉减值调整利润，将成为影响购买法全面实施的一大制约因素。
总而言之，《企业会计准则第20号――企业合并》的出台，将使上市公司合并业务的会计处理得以规范化，但非上市公司的会计处理仍然可以遵循原有的会计规范，因而依然具有一定程度的可选择性。权益联合法在我国还没有退出历史舞台，但其应用的空间将越来越小，企业财务人员在企业合并业务会计处理上的灵活性正逐步消失，财务人员将很难再利用会计政策的可选择性来选择合并方式并调整会计利润。摆在企业财务人员面前的主要问题是如何正确理解新准则的处理原则和方法，正确地按照准则的要求进行账务处理，避免因对准则的误解而导致会计差错的发生。
(作者供职于东北财经大学会计学院)
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