影响资源开发企业社会责任履行的因素分析
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作者: 汤琦瑾 宋勤
【摘要】 文章从使用者成本的角度出发，采用了多元回归的方法，对影响资源开发企业超额利润，进而影响社会责任履行的因素作了实证分析，分析结果表明，资源开发企业安全支出较少、资源所有者权益严重缺失、资源开发企业的考核和激励分配基准短期化以及现行资源税制存在缺陷是对资源开发企业社会责任履行产生负向影响的因素，现行价格调节基金的征收是对资源开发企业社会责任履行产生正向影响的因素。在此基础上，对如何建立自然资源会计以促进资源开发企业对社会责任的履行提出了一些建议。
【关键词】 使用者成本；超额利润；资源开发企业社会责任；自然资源会计
一、引言
由于自然资源本身的稀缺性和不可再生性以及可持续发展理念赋予资源性产品价值的增值，我国自然资源性产品消费需求不断上升，上市公司中采掘业企业的各项利润指标明显高于制造业等其他行业的企业，产生了一定的超额利润。但是在追逐更多经济利益的过程中，由于使用者成本补偿不足造成的资源开发企业忽略环境保护、安全生产等社会责任的事件层出不穷，特别是2010年我国重大的环境污染事件之一――紫金矿业事件的发生使得上市公司的社会责任履行问题再度引起了全社会的关注。作为社会大系统循环中的一个子系统，资源开发企业不仅仅要实现财富的增长，而且更应该履行其应有的社会责任。其社会责任的履行有助于消除资源诅咒现象，有利于加强对资源的保护利用，从而实现资源开发利用节约经济、企业社会财富与社会责任履行共同双赢的目的。本文试图从资源开发企业支付使用者成本的角度出发，通过实证分析来解释资源开发企业产生超额利润进而影响社会责任履行的影响因素，并在此基础上对如何建立自然资源会计以促进资源开发企业对社会责任的履行提出了一些建议。
二、理论分析与研究假设
（一）负向影响因素
1.资源开发企业生产成本补偿不足，安全支出较少。安全生产支出是资源开采企业生产成本的重要组成部分。但根据《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》，比较高的石油每吨原油也仅是17元，每千立方米天然气仅5元。就是在《高危行业企业安全生产费用提取和使用管理办法（征求意见稿）》中，有所提高的各类煤矿原煤单位产量安全费用提取标准也仅是：煤（岩）与瓦斯（二氧化碳）突出矿井吨煤30元；其他井工矿井吨煤15元；露天矿吨煤5元。企业从利润的角度考虑，往往只按照规定的最低要求提取。安全生产支出不足总体上表现在2008年和2009年沪深两地所有采掘业上市公司的安全生产费用的提取数分别只占其净利润的6.7%和5.83%，并没有随利润的增长而增长。在企业具体表现为日常生产安全投入不足和安全生产事故赔偿较低，造成了生产基础设施陈旧老化、灾害事故频繁发生，企业履行社会责任不力。资源开发企业的净利润的获得是以安全支出不足为代价的，这也促成了资源开发企业超额利润的形成（贺红艳、汤琦瑾、王湘衡，2010）。
故提出假设1：资源开发企业的净利润与其安全支出不呈相关关系。
2.资源开发企业资源成本补偿不足，资源所有者权益严重缺失。资源资产的价值主体包括资源资产的所有者、资源资产的管理者和资源资产的经营者，他们分别享有资源资产的所有权权益、管理权权益和使用权权益（汤琦瑾，2008）。这些价值主体应分别对资源开发企业的收益享有应有的份额。然而不仅我国现行的非再生能源资源定价中各组成部分的补偿不足，而且非再生能源资源定价机制中也缺乏与资源价值补偿相对应的制度安排（李国平、华晓龙，2008），资源收益相关主体利益分配被扭曲（武盈盈，2009），这也使得资源开发企业形成了一部分超额利润，同时进一步制约了资源开发企业社会责任的履行。国家对矿产资源的所有权权益，主要表现为矿产资源补偿费率和矿业权使用费，但这两项补偿一直以来偏低。我国矿产资源补偿费标准按矿种分别以销售收入的0.5％~4％的费率计征。但是国际上多数国家，多数矿产资源的权利金费率都在2％~8％之间。矿业权使用费是国家对矿产开采企业使用矿产所征收的所有权费用，仅仅以矿区面积为基数按固定数额来征收且规定了每平方米的征收最高限额，由于这一征收办法没有体现资源的现时价值，而资源产品的价格近几年来不断上涨，所以资源产品的大部分利润被留在了资源开发企业，而没有上缴给国家，很明显，这部分超额利润的形成是以国家资源所有权收益补偿的牺牲和企业社会责任的履行不足为代价的。
故提出假设2：资源开发企业的净利润与其矿业权使用费和资源补偿费均不呈相关关系。
3.资源开发企业的考核和激励分配基准偏重于以短期利润的完成为基础。从赫姆斯特姆和米尔格罗姆（Holmstrom and Milgrom，1991）的多任务委托代理模型的基本结论来看，当一个代理人从事多项工作时，对任何给定工作的激励不仅取决于该项工作本身的可观测性，而且取决于其他工作的可观测性。如果委托人期待代理人在某项工作上花费一定的精力而该项工作又不可观测，那么，激励工资也不应该用于任何其他工作（张维迎，1996）。也就是说，如果工作任务的奖酬主要是基于利润的完成的话，代理人就会把大部分的工作精力主要集中在短期利润的完成上，而不去注重企业的长远利益和资产的长期效益等方面。由于资源开发企业的薪酬分配多是以利润为考核基准且资源开发企业存在超额利润，这往往会促成这类企业员工薪酬的高额分配，这种基于利润的薪酬分配所带来的个人高额收益，往往促使资源开发企业更进一步采取短期行为去获得更多的利润，譬如加速对自然资源的开采而不注重资源开发的保护，从而对资源开发企业社会责任的履行产生了一定阻碍。
故提出假设3：资源开发企业的净利润与其员工薪酬呈正相关关系。
（二）正向影响因素
我国对资源开发企业的超额利润的调节主要通过资源税和价格调节基金的征收来实现。资源税征收采取“普遍征收，级差调节”的原则，旨在消除资源条件优劣对纳税人经营所得利益影响并促进国家资源的合理开发、节约使用和有效利用与配置；价格调节基金是当资源性产品的价格和供求关系发生波动时，用于平抑资源的市场价格和稳定市场而征收的一种专项基金，所以二者都会对超额利润起到一定的调节作用，以促进对资源开发企业的利益在国家、地方政府、企业以及员工之间的公平分配，调节收入差距，进而可以强制性地对资源开发企业的社会责任履行起到促进作用。
故提出假设4：资源开发企业的净利润与其资源税和价格调节基金均呈正相关关系。
三、研究设计
（一）变量设计
根据以上假设，笔者主要选取了以下一些设计变量：
1.安全支出。这里采用安全生产费用的提取数作为替代变量。理论预期其与净利润不呈相关关系。
2.矿业权使用费和资源补偿费。我国矿业权使用费包括探矿权使用费和采矿权使用费，由于大多数资源开发企业尚未对探矿权使用费进行披露，故这里采用采矿权使用费来度量矿业权使用费。此外使用应交矿产资源补偿费来度量资源补偿费变量。理论预期二者均与净利润不呈相关关系。
3.员工薪酬。本文采用应付职工薪酬来度量该变量，理论预期该指标与净利润呈正相关关系。
4.应交资源税和价格调节基金。应上缴的资源税和价格调节基金越多表明企业所创造的净利润也越多。理论预期其与净利润均呈正相关关系。
另外，还选取了以下控制变量：
1.营业收入总额。由于近年来市场上资源性产品价格和销量的快速上升，故较高的营业收入总额可能会带来较高的净利润。
2.企业规模。企业的规模越大，所创造的净利润相对要多一些，这里采用资产总额作为企业规模的替代变量。
（二）模型建立
Netprofit=α+β1Revenue+β2Asset +β3 Safe +β4 Charge +β5 Fee +β6 Wage +β7 Tax +β8Fund+ε
各变量标识如表1所示。
（三）样本的选择和描述性分析
笔者对巨潮网公布的2008―2009年期间所有采掘业上市公司的年报数据进行了手工选取，并剔除了ST类上市公司，最终得到70个有效样本。其描述性统计分析如表2。
四、统计分析
本文使用Eviews统计软件对模型进行了回归分析，其结果如表3。
分析结果表明，该模型从整体上看是显著的（F=9.308013，
P=0.000411）。模型解释力非常好，其R-squared值为0.861214，调整后的R-squared值为0.76869。可以发现，在控制了其他因素的影响下，大部分设计变量相关性与理论预期假设相一致。提取的安全生产费用与净利润不呈相关关系，与假设1相一致。采矿权使用费和应交矿产资源补偿费与净利润不呈相关关系，与假设2相一致。应付职工薪酬在10%水平下显著且与净利润呈正相关关系，与假设3相一致。应交价格调节基金在5%水平下显著且与净利润呈正相关关系，与假设4相符。然而，应交资源税在5%水平下与净利润呈负相关关系，这与假设4预期正相关是相反的。
五、研究结论
通过以上分析可知，由于资源开发企业生产成本中的安全生产支出不足，提取的安全生产费用没有随企业的利润增长而增长，这不仅不利于资源开发企业安全生产设施的改造和更新，而且不利于提高员工的安全保护，进而影响企业的长期发展；由于资源开发企业资源成本补偿不足，资源所有者权益严重缺失，矿业权使用费的征收并未体现资源的本身价值；矿产资源补偿费的征收尚未与资源性产品所获利润相配比，造成资源开发企业开发成本费用偏低；资源开发企业的考核和激励主要基于利润进行分配，促使企业采取短期行为产生超额利润。这些因素无一不对资源开发企业社会责任的履行产生一定的消极作用，而价格调节基金对资源开发企业的超额利润起到了一定的调节作用，故它对企业社会责任的履行可以起到很好的促进作用。但是，资源税对超额利润的调节产生了反作用，净利润越高，应交资源税反而越低，这说明资源开发企业不仅对生态成本等的补偿不足，而且现行的除2010年在新疆和西部地区进行的原油、天然气产品从价计征的资源税改革试点外，主要采取的从量计征方式象征意义大于节约资源的实际意义，对企业社会责任的强制履行并没有起到有效的作用。以煤炭资源为例，根据国土资源部门掌握的统计数据显示，我国目前煤矿的回采率平均只有35%，一些乡镇煤矿回采率仅为15%，还有一些个体煤矿回采率甚至低于10%，这就意味着一座储量为100万吨的煤矿，开采不到10～15万吨就可能被废弃，地下还有85～90万吨煤炭资源没有开采利用。我国煤炭资源在开采过程中的浪费严重，资源的回采率如此之低，与现行的资源税实行定额税率，并且税负较轻有很大的关系。
六、对完善自然资源会计的启示
随着可持续发展理念带给人们对自然资源价值新的认识以及创建资源节约型社会和提高资源的利用率这些观念的深入，我们有必要建立自然资源会计对自然资源资产的价值活动进行完整的反映和管理。那么如何通过自然资源会计的建立来消除资源开发企业的一部分超额利润，从而达到资源开发企业切实履行其社会责任，以上因素的研究给自然资源会计的建立带来了一些新的启示。
第一，在现行财务会计安全生产支出的提取和使用分别核算的基础上，需要把安全生产支出的预算工作纳入自然资源会计体系中，考核其资金的使用效率，并将其与安全生产费用投入后所获得的结果相匹配，以促进企业适时做好各项安全生产工作，发挥资金的长远效益。
第二，我们通过上市公司的年报发现，由于近年来国家加大了对自然资源开发企业的资源环境的保护力度，一些重大的节能减排和安全改造资金被用于企业的各项重点工程中，然而这些资金的投入与支出及其使用效益在报表上没有完整地得到体现。如果现在资源开发企业还沿用传统的财务会计计量模式，有很多重要的业务就会被遗漏，因而应当统一自然资源开发企业的会计核算，制定自然资源会计核算规范，把所有的资源开发企业纳入全面的自然资源会计核算体系，并出具详尽的自然资源会计报告。
第三，我们在整理采掘业上市公司的年报数据时还发现，这些上市公司所缴纳的与资源环境补偿相关的各种费用名目繁多。这些名目有水土流失费、造育林费、河道维护费、应交水资源补偿费、土地复垦费、环境治理恢复保证金、排污费等。这些费用的信息仅仅在报表附注中给予了披露，且信息十分不完整，有的上年披露了，次年没有给予披露。这些费用在各上市公司中没有规范统一的名称，也没有统一的征收标准，这往往会加重这些公司的费用负担，也会给这些公司带来报表操纵的可能性。因而，考虑如何把这些费用项目与矿产资源补偿费进行统一合并以及建立合理的自然资源会计科目对这些费用进行完整核算迫在眉捷。
第四，目前采矿权使用费是作为无形资产核算的，并在一定期间内进行转销，计入相应的期间费用，这使得企业往往不愿意承担高额的采矿权使用费。采矿权使用费是国家将矿产资源采矿权出让给采矿权人，并按规定向采矿权人收取的使用费，它应该体现资源的所有权价值，因而笔者认为应当设立自然资源资产一级科目，并按不同种类的自然资源资产下设二级科目，该科目对开采取得的自然资源的初始价值进行核算。这一初始价值就可以通过采矿权使用费来衡量，将采矿权纳入自然资源资产范畴，并在一定期间按月度摊销进入资源产品的生产成本中，使其与资源产品收入相配比。这有助于资源所有权收益从资源开发企业向国家转移，减少资源开发企业超额利润的积累，实现公平的资源开发企业所有权收益分配。
第五，我国一直以来没有上市公司环境信息披露的强制制度，深圳证券交易所与上海证券交易所曾先后发布了《深圳证券交易所上市公司社会责任指引》和《上海证券交易所上市公司环境信息披露指引》，要求上市公司在年度社会责任报告中披露或单独披露强制性和自愿性环境信息，旨在引导各上市公司积极履行在环境保护等领域的社会责任。但有一些公司在这方面报告中报喜不报忧，没有提供准确的数据和信息。如果环保部一直在做的《上市公司环境信息披露指南》能够尽快出台并相应纳入到企业社会责任会计报告制度中，将在环境信息披露方面提供一个清晰标准的范本，有助于政府和其他社会公众对其进行参照查阅，为其实现各自的目的提供有效的数据信息，同时也将增加资源开发企业信息披露的透明度，促进资源开发企业履行社会责任。
【参考文献】
［1］ 汤琦瑾.资源资产及其权益关系［J］.新疆财经，2008（3）：47-48.
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［3］ 张维迎.博弈论与信息经济学［M］.上海三联书店、上海人民出版社，1996.
［4］ 李国平，华晓龙.我国非再生能源资源定价改革构想［J］.华东经济管理，2008（6）：33-38.
［5］ 贺红艳，汤琦瑾，王湘衡.资源开发的“财富悖论”探究――基于收益分配视角［J］.审计与经济研究，2010（1）：93-99.
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