基于利益相关者视角的控制环境评价
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作者: 邓 川
【摘要】 目前,对内部控制的有关研究较多地集中在控制活动的评价中(如授权控制、岗位分离),对控制环境如何评价涉及较少。文章指出应该从更广的利益相关者角度来评价控制环境,并从四个维度介绍了评价指标。
【关键词】 控制环境;利益相关者;评价
根据我国证券交易所发布的《上市公司内部控制指引》,上市公司应当评价自身内部控制的建立和实施情况,披露内部控制自我评估报告。会计师事务所也要对内部控制自我评估报告形成评价意见。此外,虽然内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控等要素,但目前有关研究较多地集中在控制活动的评价中(如授权控制、岗位分离),对控制环境如何评价涉及较少。本文从利益相关者角度来探讨控制环境的评价。
一、控制环境与利益相关者
作为其他内部控制要素的基础,控制环境反映了管理高层对内部控制的意识和承诺,包括管理层的诚信,道德价值观以及经营理念等。控制环境确定了一个组织高层的声音(Tone at the Top),它会影响公司的文化、道德意识和控制意识,影响管理高层如何对环境压力作出反应,如达到内部预算或财务分析师的盈利预期压力。
目前,相关指南在评价控制环境时也涉及评价管理层是否有诚信的道德观(如公司文化、公司治理等方面),但在具体评价时往往仅考虑公司内部因素(如管理层的价值观、公司治理机构等),对其他受控制环境影响的利益相关者考虑不足。这种评价方法存在以下缺陷,一是未能完整反映出管理层的道德观。公司管理层是否具有诚信的道德观,这不仅取决于他如何对待公司内部事务、如何对待员工,而且还在很大程度上取决于公司是否对社会负责任(公司公民),公司如何对待消费者(客户)、供应商、社区、政府相关部门等外部利益相关者。二是没有充分考虑内部控制的最终目标。例如,企业经营管理的合法合规性,经营的效率和效果如何,财务报告及相关信息真实完整情况,发展战略的实现等。这些目标的实现,要求企业必须正确处理与各利益相关者的关系,考虑投资者、消费者、审计师、监管部门等外部利益相关者角度的指标。三是对公司治理的评价也不够深入。
考虑到上述缺陷,可以通过评价企业对其内外部利益相关者的义务履行情况,来评价公司控制环境的好坏。表1提供了受到控制环境影响的主要利益相关者。
在传统的控制环境评价中,人们更倾向于评价内部的利益相关者。现在需要将其扩展到更广的利益相关者。广义利益相关者可以分成四个维度。传统的管理层、员工被确定为“内部直接利益相关者”;公司高层次的公司治理机构则纳入“内部间接利益相关者”类,包括董事会及其下属委员会(如审计委员会);顾客和投资者、供应商一起被纳入 “外部直接利益相关者”类中;“间接外部利益相关者”则包括证监会和其他政府机构、竞争对手、环境方面的积极分子联盟等,这些集团可以通过管制或政治行动,会给企业带来一些绩效方面的影响。
二、各个维度的评价指标
“外部直接利益相关者”中的“股东和债权人”类应当包括传统的盈利能力、流动性、杠杆风险以及成长性等财务报表分析指标,并与行业标准进行横向比较。这些分析,尤其是与财务困境、经营风险和财务风险相关的分析,不仅有助于分析未来股东的回报,而且也有助于分析导致出现不道德行为(包括盈余管理行为)的财务环境风险。不佳的财务环境和经营模式可能为盈余操纵埋下了种子,从而出现不道德的财务报告。“外部直接利益相关者”中的“顾客和供应商”的相应指标则包括销售退回、售后保障服务工作、调查数据等。
“外部间接利益相关者”在各个组织中各不相同。例如,炼油企业将“环境联盟”排得比金融服务公司高。一旦找出了重要的各方当事人,就可以通过各种方法去收集与这些集团的看法有关的经验指标,包括媒体负面报道的数量、证券监管部门的控诉、未决诉讼以及其他调查。
“内部直接利益相关者”指标包括传统的内部流程指标,如产量、制造效率、产品质量指标、正式的360度评估方法等。
“内部间接利益相关者”则可以包括正式的问卷调查、360度评估等方法。
三、控制环境评价举例
以下评价举例特别融入了可据以评价控制环境的领域,包括高层的声音。这些领域包括道德规范、员工的内部环境、财务报告的内部环境、管理层对内部控制的报告、公司治理(董事会和审计委员会的责任)。表2提供了基于利益相关者的公司控制环境的总体报告结果。四个维度根据公司战略等因素分别赋予相应的权重。
附表3阐述了评价系统中可以使用的指标。这些指标运用到各单位的评价要素及其权重要根据具体公司情况而定,并受公司战略的驱动。如果实际加权后的分值与预期分值存在差异,那么表明组织战略目标没有达到,因而需要改变它们,或者改变管理层的行为。
附表4提供了一个结构化的问卷去评价高层的声音以及公司治理方面。它强调内部控制环境中的道德,包括管理层对内部控制的报告,以及董事会和审计委员会的责任。●
【主要参考文献】
[1] 中国注册会计师协会. 审计[M]. 北京:经济科学出版社,2008.
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