研发准备金会计规范研究

来源:用户上传      作者: 陈 彬 王如峰

　　【摘要】 财政部2007年发布《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》,提出企业可以建立研发准备金制度,确保研发资金的需要。但《企业会计准则(2006)》及其应用指南未对研发准备金制度的内容作出明确的规定。为解决实际问题,文章拟对建立研发准备金制度情况下研发准备金的会计规范问题进行研究。
　　【关键词】 研发准备金;研发支出;会计规范
　　
　　引言
　　为了贯彻实施《国家中长期科学和技术发展规划纲要(2006-2020年)》(国发[2005]44号),加强企业研发费用管理,促进企业自主创新,财政部于2007年9月4日发布了《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》(财企[2007]194号),提出,企业可以建立研发准备金制度,根据研发计划及资金需求,提前安排资金,确保研发资金的需要,研发费用按实际发生额列入成本(费用)。
　　建立研发准备金制度对于保证企业内部研究开发项目有计划地顺利开展、按计划完成,避免盲目投入具有重要作用。但《企业会计准则(2006)》及其应用指南、财政部发布的其他规范性文件均未对研发准备金制度的内容(包括研发准备金的形成和使用,相关的会计确认、计量和报告等)作出明确的规定。为解决实际问题,本文拟对建立研发准备金制度情况下研发支出的会计规范问题进行研究。
　　
　　一、研发准备金和研发准备金制度的概念
　　为便于讨论,有必要首先明确研发准备金和研发准备金制度的概念。本文认为,研发准备金是指为保证企业内部研究开发项目的资金需求,企业根据国家法律法规或企业内部权力机构的决议,在研究开发项目实际展开研究开发前或研究开发过程中提前储备的专门用于内部研发项目支出的资金。研发准备金制度是指规范研发准备金的形成、使用、核算、信息披露等事项的管理措施。建立研发准备金制度的核心问题应该是研发准备金如何形成、与研发准备金对应的资金是否应被限制用途。
　　研发准备金的形成方式可以有多种。例如,可以按企业可供分配的税后利润的一定比例提取,也可以按企业营业收入的一定比例提取,还可以由企业管理当局根据以往的经验和研究开发项目未来的总体资金需求核定一个数额等等。研发准备金如何形成、与研发准备金对应的资金是否应被限制用途,直接影响所有者和债权人的利益,必将引起所有者和债权人的关注。在市场经济条件下,企业作为独立的经济实体自主经营,可以根据生产经营的需要合理调配资金、统筹运用资产。如果限制某些资金的用途,将导致资源闲置浪费,加大资金成本,降低资金的使用效果,不利于实现资金运作效果的最大化。所以,在市场经济条件下,作为理性的企业决策者,基本上不会限制与研发准备金对应的资金的用途。
　　
　　二、研发准备金的形成方式及其可行性分析
　　(一)研发准备金的形成方式
　　研发准备金来源于企业的税后利润,从每年提取的任意盈余公积中指定一部分作为研发准备金。
　　(二)研发准备金形成方式的可行性分析
　　1.符合留存收益的性质和任意盈余公积的用途
　　留存收益是指企业从历年实现的利润中提取或形成的留存于企业内部的积累,来源于企业的生产经营活动所实现的利润,包括盈余公积(限定用途)和未分配利润(未限定用途)两部分。盈余公积按提取的依据分为法定盈余公积和任意盈余公积两类,前者以国家的法律或行政规章为依据提取,后者由企业自行决定提取。
　　我国2006年1月1日起施行的《公司法》(以下简称新《公司法》)第一百六十七条和2007年1月1日起施行的《企业财务通则》(以下简称新《企业财务通则》)第五十条规定,企业应按税后利润(减弥补亏损)的10%提取法定盈余公积。企业有时会因一些特殊目的或原因而自行对留存收益作出限制,使被限制的部分不得用于分配利润,这部分被限制的留存收益叫做任意盈余公积。任意盈余公积由企业自行决定提取,数额视经营情况而定。提取任意盈余公积的目的是限制企业向投资者分配当期净利润,将税后利润的一部分留存于企业,重新投入生产经营。与提取的任意盈余公积对应的资金在一般情况下不得用于向投资者分配利润或股利,属于已经限定用途的资金。根据新《公司法》和新《企业财务通则》的规定,任意盈余公积可以用于弥补企业亏损、扩大企业生产经营或转为增加企业资本。从企业的税后利润中提取的研发准备金,专门用于企业内部研究开发项目的支出,属于扩大企业生产经营,符合任意盈余公积的用途。所以,从企业的税后利润中提取的研发准备金可以作为任意盈余公积的一部分。
　　 2.企业提取任意盈余公积有充分的法律法规依据
　　新《公司法》规定,“公司从税后利润中提取法定公积金后,经股东会或者股东大会决议,还可以从税后利润中提取任意公积金。”新《企业财务通则》规定,“企业年度净利润,除法律、行政法规另有规定外,按照以下顺序分配:(一)弥补以前年度亏损;(二)提取10%的法定公积金;(三)提取任意公积金。任意公积金的提取比例由投资者决议;(四)向投资者分配利润。”第二条规定,“在中华人民共和国境内依法设立的具备法人资格的国有及国有控股企业适用本通则。金融企业除外。其他企业参照执行”。2007年1月1日起施行的《金融企业财务规则》规定:“金融企业本年实现净利润(减弥补亏损,下同),应当按照提取法定盈余公积金、提取一般(风险)准备金、向投资者分配利润的顺序进行分配。法律、行政法规另有规定的从其规定。”
　　从以上现行法律法规的规定可见,在我国,除《金融企业财务规则》规定不提取任意盈余公积的企业之外的其他企业都可以提取任意盈余公积。
　　
　　三、研发准备金提取比例的确定
　　如前所述,根据新《公司法》和新《企业财务通则》的相关规定,任意盈余公积的提取比例由企业投资者决议,所以,作为任意盈余公积的一部分研发准备金的提取比例也由企业投资者根据企业生产经营需要灵活确定,没有强制性规定。
　　所以在每年年初,企业应根据管理当局批准的本年度研发支出预算额和上一年度用于计提任意盈余公积的税后利润的金额确定本年度研发准备金的提取比例。计算公式为:
　　某一年度研发准备金的提取比例=本年度研发支出预算额÷上一年度用于计提任意盈余公积的税后利润的金额
　　当某一年研发支出的实际发生额大于或小于预算额时,应将研发支出的超支额或节余额转入下一年度,调整下一年度的研发支出预算额,再按上面的公式计算确定下一年度研发准备金的提取比例。
　　
　　四、账务处理及信息披露
　　(一)账务处理
　　1.公司制企业经股东会或股东大会决议,非公司制企业经类似权力机构批准,提取研发准备金和其他任意盈余公积
　　借:利润分配――提取任意盈余公积――提取研发准备金
　　 ――提取其他任意盈余公积
　　贷:盈余公积――任意盈余公积――研发准备金
　　 ――其他任意盈余公积
　　根据前面的分析,企业提取的研发准备金是任意盈余公积的一部分,如果提取的任意盈余公积中,除研发准备金外,不存在其他有特定用途的组成部分,则应将提取的任意盈余公积分为研发准备金和其他任意盈余公积两部分。
　　2.企业自行开发无形资产,发生研究阶段支出和不满足资本化条件的开发阶段支出

　　(1)借:研发支出――××研发项目――费用化支出
　　 贷:库存现金/银行存款/原材料/应付职工薪酬等
　　同时,(2)借:盈余公积――任意盈余公积――研发准备金
　　贷:盈余公积――任意盈余公积――其他任意盈余公积
　　将研发准备金用于研究阶段支出和不满足资本化条件的开发阶段支出时,会有如下结果:在研究阶段,产生有助于无形资产形成的研究成果,或产生研究失败的后果;在开发阶段,产生有助于无形资产形成的开发成果,或产生开发失败的后果。因此,将研发准备金用于研究阶段支出和不满足资本化条件的开发阶段支出时,应按《企业会计准则(2006)》及其应用指南的规定作出分录(1),核算和反映产生的研发效果。同时,还应作出分录(2),将研发准备金的使用数额从“盈余公积――任意盈余公积――研发准备金”账户转入“盈余公积――任意盈余公积――其他任意盈余公积” 账户,以使“盈余公积――任意盈余公积――研发准备金”账户的余额反映研发准备金的结存数或超支数:如果是贷方余额,则表示未来可使用的研发准备金的当前结存数;如果是借方余额,则表示因研发准备金的累计使用数大于累计提取数而形成的超支数。
　　分录(2)中,将研发准备金和其他任意盈余公积进行转换,主要原因如下:第一,研发准备金是具有指定用途的留存收益――专门用于内部研究开发项目支出,当研发准备金的指定用途已经实现,其存在的理由已经消失,应将实际发生的支出数额从“盈余公积――任意盈余公积――研发准备金”账户转出。第二, 将研发准备金实际用于研究阶段支出和开发阶段支出时,应将研发准备金转入其他任意盈余公积。结转后,提取的任意盈余公积总额(包括研发准备金和其他任意盈余公积两部分)没有发生变化,从而,可用于向所有者分配的利润没有增加。因而,这种研发准备金制度设计模式起到了限制利润分配的作用。
　　3.发生满足资本化条件的开发阶段支出时
　　(1)借:研发支出――××研发项目――资本化支出
　　 贷:库存现金/银行存款/原材料/应付职工薪酬等
　　同时,(2)借:盈余公积――任意盈余公积――研发准备金
　　贷:盈余公积――任意盈余公积――其他任意盈余公积
　　此处对分录分析与前面相同。
　　(二)研发准备金相关信息的披露
　　按照《企业会计准则第30号――财务报表列报》及其应用指南的规定,企业应当以文字和数字描述相结合的方式披露重要的报表项目的构成或当期增减变动情况,并与报表项目相互参照。所以,企业应在对外提供资产负债表时在附注中披露研发准备金的如下信息:来源(即提取的基础)、本年的提取比例、年初余额、本年提取额、本年1月1日至本期末的累计支出数、本期末的余额。
　　
　　五、建立研发准备金制度的优点与缺点分析
　　(一)优点
　　1.直接与企业的利润分配政策相联系,能控制企业利润的过量分配,使得分配给投资者的利润相对减少,留存于企业的利润相对增加,从而可以壮大企业的发展后劲。
　　2.通过“盈余公积――任意盈余公积――研发准备金”账户,能清晰地反映研发准备金的提取数、使用数、结存数或超支数等信息,有利于企业管理者根据研发项目的开发计划和资金需求提前安排资金,确保研发资金的需要;也有利于会计信息使用者通过阅读报表附注了解企业研发准备金的来源(即提取的基础)、本年的提取比例、年初余额、本年提取额、本年1月1日至本期末的累计支出数、本期末的余额等信息,从而判断企业的研发投入是否充足、企业的发展前景是否良好,进而作出是否向该企业投资或追加投资或减少投资的决策。
　　3.如前所述,形成的研发准备金不限制资金的使用符合市场经济条件下的财务管理理念。
　　(二)缺点
　　由于每年的研发准备金均按上一年度用于提取任意盈余公积的税后利润的一定比例提取,所以,当某一年度用于提取任意盈余公积的税后利润数值很小,甚至为0时,势必导致下一年度提取的研发准备金数值很小,甚至为0,往往造成实际发生的研发支出大于已提取的研发准备金数值,形成超支,表现为“盈余公积――任意盈余公积――研发准备金”明细账户出现借方余额,不符合“盈余公积――任意盈余公积――研发准备金”账户作为所有者权益类账户一般应为期末贷方余额的常规。所以,应在报表附注中详细披露研发准备金的相关信息,这将使得报表附注的信息披露量过大。
　　
　　结论
　　本文设计的会计处理方法适用于那些研发支出投入较多、盈利能力比较强并且内部管理制度健全、股东对利润分配关注程度高的企业,特别是那些高科技企业。由于这种处理方法不涉及对外提供的会计报表中反映当期损益的项目,从而不会导致人为操纵利润和会计政策选择。企业建立研发准备金制度,根据研发计划及资金需求,提前安排资金,能确保研发资金的需要,有利于企业的长远发展。●
　　
　　【主要参考文献】
　　[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则(2006)[S].经济科学出版社,2006.
　　[2] 中华人民共和国财政部.企业会计准则(2006)及其应用指南[S].中国财政经济出版社,2006.
　　[3] 中华人民共和国财政部.关于企业加强研发费用财务管理的若干意见[S]. 2007-9-4.

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